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Le
procès équitable
dans la jurisprudence du Conseil constitutionnel
par
Loïc PHILIP
Professeur émérite à l'Université
d'Aix-Marseille III
Il n'existe aucune référence au procès
équitable dans la Constitution de 1958, ni dans aucun
des textes visé par le Préambule auxquels
le Conseil constitutionnel se réfère. On pourrait
donc logiquement penser que la jurisprudence constitutionnelle
est inexistante en ce domaine. En réalité,
ce n'est pas le cas. Bien au contraire, les décisions
du Conseil constitutionnel qui concernent le déroulement
d'un procès équitable en matière fiscale
sont nombreuses et souvent importantes. Ceci s'explique
par le fait qu'il existe, notamment dans la Déclaration
des droits de l'homme et du citoyen de 1789, différents
articles qui garantissent la plupart des éléments
que recouvre le terme de procès équitable.
On sait que pour la jurisprudence européenne l'expression
de procès équitable ne peut être définie
in abstracto : elle doit être examinée selon
les circonstances particulières de chaque affaire
en prenant en considération l'ensemble de la procédure.
D'une manière générale, un procès
équitable suppose que tout requérant doit
avoir une possibilité raisonnable d'exposer sa cause
devant un tribunal dans des conditions qui ne le désavantage
pas d'une manière appréciable par rapport
à la partie adverse (1). Il en découle
normalement toute une série de garanties parmi lesquelles
on peut citer : le respect des droits de la défense,
le caractère contradictoire de la procédure,
le principe dit de l'égalité des armes qui
proscrit normalement un recours abusif à la rétroactivité
fiscale ou même l'égalité devant la
loi et la justice …
Or, on constate que le Conseil constitutionnel assure la
protection de la plupart de ces droits. Il se réfère
notamment à l'article 8 relatif à la légalité,
la nécessité, la proportionnalité,
la non rétroactivité des peines ; au respect
des droits de la défense ; à l'article 16
assurant, d'une manière générale, la
garantie des droits et, plus particulièrement, le
droit à un recours juridictionnel effectif (2);
ou aux articles 6 et 13 qui consacrent le principe de l'égalité.
Certes, on aurait pu envisager qu'il reconnaisse valeur
constitutionnelle au droit à un procès équitable
puisqu'il s'autorise à proclamer la valeur constitutionnelle
de principes qui ne figurent expressément dans aucun
texte constitutionnel, comme il l'a fait, par exemple, pour
le principe de la continuité du service public (3).
Il aurait pu aussi considérer qu'il s'agissait d'un
objectif ou d'une exigence de valeur constitutionnelle.
Il ne s'est pas engagé dans cette voie car il évite,
autant que possible, de proclamer un droit constitutionnel
sans se référer à un texte précis.
C'est pour cette raison qu'il s'est opposé, à
deux reprises, à reconnaître valeur constitutionnelle
au principe de confiance légitime (4)
et qu'il n'a jamais consacré la valeur constitutionnelle
du principe de sécurité juridique. Il accepte
de se référer à la notion de sécurité
juridique dans un certain nombre de cas : sûreté
individuelle énoncée par l'article 2 de la
Déclaration de 1789 ou découlant de l'article
66 de la Constitution de 1958, respect des situations légalement
acquises dans le domaine des libertés fondamentales
et exigence de clarté législative tirée
de l'article 34 de la Constitution. En revanche, il estime
que le terme de sécurité juridique a un contenu
trop large et trop vague pour pouvoir être proclamé
comme norme constitutionnelle.
Toutefois, le droit à un procès équitable
qui figure expressément à l'article 6-1 de
la Convention européenne des droits de l'homme (5)
s'impose au législateur, puisque l'article 55 de
la Constitution dispose que les traités (ou accords
régulièrement ratifiés ou approuvés)
ont une autorité supérieure à celle
des lois (sous réserve de son application par l'autre
partie).
On aurait donc pu s'attendre à ce que le Conseil
constitutionnel en déduise qu'une loi contraire à
la Convention européenne des droits de l'homme et,
en particulier à son article 6, soit nécessairement
contraire à la Constitution, puisque méconnaissant
son article 55.
Mais il n'a pas suivi ce raisonnement. En effet dans sa
célèbre décision "Interruption
volontaire de grossesse" (6), il a
considéré que les dispositions de l'article
55 de la Constitution, si elles confèrent aux traités
une autorité supérieure à celle des
lois, ne prescrivent ni n'impliquent que le respect de ce
principe doive être assuré dans le cadre du
contrôle de la constitutionnalité des lois
prévu à l'article 61. Il en résulte
qu'il ne lui appartient pas, lorsqu'il est saisi en application
de cet article, d'examiner la conformité d'une loi
aux stipulations d'un traité.
On doit donc constater que le juge constitutionnel, tout
en admettant la supériorité de la Convention
sur la loi interne, ne lui reconnaît pas valeur constitutionnelle.
Ce n'est pas à lui mais au juge ordinaire d'en assurer
la primauté.
Toutefois, l'absence par le juge constitutionnel de toute
référence au procès équitable
ne peut être considérée comme préjudiciable
aux intérêts des contribuables. En effet, ceux-ci
bénéficient d'une importante protection, d'une
part, dans le domaine des sanctions fiscales, depuis que
le Conseil constitutionnel leur applique le régime
des sanctions pénales prévu par l'article
8 de la Déclaration de 1789, d'autre part, d'une
manière plus générale, en raison de
l'obligation du législateur de respecter les principes
fondamentaux du droit fiscal.
I. Le régime des sanctions fiscales
et le procès équitable
....A/ Le
principe de l'assimilation des sanctions fiscales aux sanctions
pénales
....B/ Les droits
consacrés par l'article 8 de la Déclaration
de 1789
II. Le respect des principes fondamentaux
du droit fiscal et le procès équitable
....A/
La limitation de la rétroactivité fiscale
....B/ Le respect
des droits de la défense
....C/ Le respect
de la liberté individuelle
Conclusion
.........................................................
I.
Le régime des sanctions fiscales et le procès
équitable
Les pénalités fiscales sont très nombreuses
en France, on en dénombre près de 200, et
elles donnent lieu à un contentieux très abondant,
lequel est d'ailleurs difficilement dissociable du contentieux
normal de l'impôt (7). Or, la jurisprudence
du Conseil constitutionnel est particulièrement riche
et innovante en ce domaine. Elle ne s'est pas bornée
à proclamer de grands principes sans en faire d'applications
positives. Elle a censuré, à de nombreuses
reprises des dispositions législatives qui violaient
les droits garantis par l'article 8 de la Déclaration
de 1789 (8). De ce fait, elle a contribué
à l'infléchissement des jurisprudences de
la Cour de cassation, du Conseil d'État et de la
Cour européenne des droits de l'homme. Sa jurisprudence
a aussi été à l'origine d'une importante
réforme législative du régime des sanctions
fiscales (9). Elle s'avère beaucoup
plus protectrice des droits du contribuable que la jurisprudence
du Conseil d'État notamment, lequel hésite
encore à tirer toutes les conséquences de
l'assimilation des sanctions fiscales aux sanctions pénales
(10).
A/
Le principe de l'assimilation des sanctions fiscales aux
sanctions pénales
1. Il
a été consacré par le Conseil constitutionnel
dans sa décision 155 DC du 30 décembre 1982
à partir d'une interprétation constructive
de l'article 8 de la Déclaration de 1789.
Celui-ci était saisi de la conformité à
la Constitution de l'article 22 de la loi de finances rectificative
pour 1982 validant une délibération de l'Assemblée
territoriale de Nouvelle-Calédonie relative à
l'institution d'un impôt annuel unique sur le revenu
des personnes physiques.
Les auteurs de la saisine soutenaient que cette validation
ne pouvait conférer un effet rétroactif aux
dispositions pénales du texte en cause.
Le Conseil constitutionnel est allé beaucoup plus
loin : il a considéré que l'article 8 de la
Déclaration des droits de l'homme de 1789 (11),
" … ne concerne pas seulement les peines appliquées
par les juridictions répressives, mais s'étend
nécessairement à toute sanction ayant le caractère
d'une punition, même si le législateur a cru
devoir laisser le soin de la prononcer à une autorité
de nature non judiciaire ". Il en résulte
que la validation ne pouvait avoir pour effet de soustraire
au principe de non-rétroactivité les dispositions
de la loi édictant des sanctions, sans distinction
entre celles dont l'application revient à une juridiction
et celles dont l'application revient à l'Administration.
Dans cette décision, il souligne aussi que la non-rétroactivité
ne s'étend pas aux majorations de droits et aux intérêts
de retard ayant le caractère d'une réparation
pécuniaire ; elle ne s'applique qu'aux sanctions
proprement dites. Cette jurisprudence a été
confirmée à de multiples reprises (12).
Le Conseil a aussi précisé que le pouvoir
reconnu à l'autorité administrative de prendre
des sanctions ne peut s'exercer que si deux conditions sont
remplies : il faut, d'une part, que la sanction susceptible
d'être infligée soit exclusive de toute privation
de liberté et, d'autre part, que l'exercice du pouvoir
de sanction soit assorti par la loi de mesures destinées
à sauvegarder les droits et libertés constitutionnellement
garantis. Mais, sous ces conditions, " le principe
de la séparation des pouvoirs, non plus qu'aucun
principe ou règle de valeur constitutionnelle ne
fait obstacle à ce qu'une autorité administrative,
agissant dans le cadre de prérogatives de puissance
publique, puisse exercer un pouvoir de sanction "
(13).
L'interprétation du Conseil constitutionnel a eu
une grande influence puisque par la suite la Cour européenne
des droits de l'homme a adopté la même position
(14) et que le Conseil d'État (15)
et la Cour de cassation (16) se sont alignées
sur la jurisprudence constitutionnelle.
B/
Les droits consacrés par l'article 8 de la Déclaration
de 1789
Dans
un considérant de principe, le Conseil constitutionnel
rappelle régulièrement qu'il résulte
de l'article 8 de la Déclaration des droits de l'homme
et du citoyen, comme des principes fondamentaux reconnus
par les lois de la République, qu'une peine ne peut
être infligée qu'à la condition que
soient respectés : " le principe de légalité
des délits et des peines, le principe de nécessité
des peines, le principe de non-rétroactivité
de la loi répressive d'incrimination plus sévère,
ainsi que le principe du respect des droits de la défense
" (17).
Ce sont donc cinq grands principes de valeur constitutionnelle
qui régissent le régime des sanctions fiscales.
1.
- Le principe de la légalité des délits
et des peines, n'implique pas seulement la compétence
du législateur en ce domaine, il amène aussi
le Conseil constitutionnel à rechercher notamment
si l'infraction instituée par la loi " est
définie en termes suffisamment clairs et précis
pour exclure l'arbitraire " (18).
Non seulement le législateur doit exercer la totalité
de sa compétence, mais la loi doit aussi être
suffisamment compréhensible.
2.
- Le principe de la nécessité des peines implique
le respect de la proportionnalité de la sanction
à la gravité des manquements commis. Le Conseil
constitutionnel en fait souvent application (19).
La loi de finances pour 1988 comportait un article 92 qui
avait pour objet de rendre passible d'une amende fiscale
égale au montant des revenus divulgués toute
infraction aux dispositions de l'article L 111 du LPF lesquelles
interdisent, en dehors des cas qu'elles visent, la publication
ou la diffusion de toute indication se rapportant à
la liste des personnes assujetties à l'impôt
sur le revenu et concernant une personne nommément
désignée. Le juge constitutionnel a déclaré
cet article non conforme à la Constitution parce
qu'il édictait "une sanction qui pourrait,
dans nombre de cas, revêtir un caractère manifestement
disproportionné" (20).
Il a fait aussi application de ce principe à l'occasion
du contrôle de la loi de finances pour 1998.
L'article 85-IV de cette loi prévoyait que toute
omission ou inexactitude constatée dans les factures
donnerait lieu à l'application d'une amende de 100
F par omission ou inexactitude. Le défaut de présentation
de ces mêmes documents entraînait l'application
d'une amende de 10 000 F par document non présenté.
Le Conseil a décidé que, nonobstant les garanties
de procédure dont il était assorti, ce nouvel
article pourrait, dans nombre de cas, donner lieu à
l'application de sanctions " manifestement hors
de proportion avec la gravité de l'omission ou de
l'inexactitude constatée " et il a, en conséquence,
déclaré l'article 85-IV contraire à
la Constitution (21).
Toutefois, en l'absence de disproportion manifeste entre
les infractions et les sanctions concernées, il n'appartient
pas au juge constitutionnel de substituer sa propre appréciation
à celle du législateur en ce qui concerne
la nécessité des peines sanctionnant les infractions
définies par celui-ci (22).
Le principe de proportionnalité ne signifie pas seulement
que le montant de la sanction pécuniaire doit varier
en fonction de la gravité des manquements commis,
il implique aussi qu'aucune sanction ne doit pas revêtir
de caractère automatique et qu'un même manquement
ne peut donner lieu qu'à une seule sanction administrative
(23).
La question se pose de savoir si ce principe exige de reconnaître
au juge un pouvoir de modulation de la peine. La Cour de
cassation a répondu par l'affirmative (24)
ce qui n'est pas le cas du Conseil d'État (25).
Le Conseil constitutionnel n'a pas pris clairement position
sur ce point bien qu'il ait laissé entendre que le
montant de la sanction pécuniaire devait être
fonction de la gravité des manquements commis (26).
Le principe de proportionnalité soulève aussi
la question du cumul des sanctions administratives de caractère
pécuniaire avec des sanctions pénales de même
nature.
Sur ce point, le juge constitutionnel a d'abord souligné
que la loi soumise à son examen excluait qu'une sanction
pécuniaire puisse se cumuler avec une sanction pénale
(27), mais ensuite il a déclaré
que " lorsqu'une sanction administrative est susceptible
de se cumuler avec une sanction pénale, le principe
de proportionnalité implique qu'en tout état
de cause le montant global des sanctions éventuellement
prononcées ne dépasse pas le montant le plus
élevé de l'une des sanctions encourues "
; en précisant qu'il appartiendra aux autorités
administratives et judiciaires compétentes de veiller
au respect de cette exigence (28).
Les sanctions fiscales de caractère pécuniaire
peuvent donc se cumuler avec les peines d'amende prononcées
par les tribunaux correctionnels à l'encontre des
contribuables poursuivis pour fraude fiscale. Mais ce cumul
n'est possible que conformément aux directives données
par le Conseil constitutionnel pour satisfaire aux exigences
du principe de proportionnalité.
3.
- La non-rétroactivité des lois répressives
n'interdit pas seulement d'infliger des sanctions à
des contribuables du fait d'agissements antérieurs
à la publication des dispositions nouvelles et qui
ne tombaient pas sous le coup de la loi ancienne, elle interdit
aussi les dispositions rétroactives prévoyant
une incrimination plus sévère (29)
et celles qui auraient pour effet de faire renaître
en cette matière une prescription légalement
acquise (30).
4.
- Le législateur doit respecter le principe de l'application
immédiate de la loi pénale plus douce et,
d'une manière plus générale, des mesures
répressives plus douces (31).
5.
- Le principe du respect des droits de la défense
constitue l'un des principes fondamentaux reconnus par les
lois de la République réaffirmés par
le préambule de la Constitution du 27 octobre 1946,
auquel se réfère le préambule de la
Constitution de 1958. Il a un contenu particulièrement
riche. Il implique, notamment en matière pénale,
l'existence d'une procédure juste et équitable
garantissant l'équilibre du droit des parties (32).
L'application de ce principe entraîne de nombreux
effets : aucune sanction ne peut être infligée
sans que l'intéressé ait été
mis à même de présenter ses observations
sur les faits qui lui sont reprochés et sans avoir
accès au dossier le concernant ; toute décision
prononçant une sanction doit être motivée
; cette décision doit pouvoir faire l'objet d'un
recours juridictionnel et d'un recours suspensif d'exécution
; le droit de recours étant réservé
à la personne sanctionnée, son exercice ne
peut, conformément aux principes généraux
du droit, conduire à aggraver sa situation.
Le respect des droits de la défense fait encore obstacle
à ce que l'autorité administrative puisse
à l'égard d'une même personne et s'agissant
des mêmes faits, s'ils constituent les éléments
d'une infraction pénale, prononcer des sanctions
dans le cadre d'une procédure administrative et concurremment,
exercer tous les droits de la partie civile dans l'instance
pénale.
Le Conseil constitutionnel a fait une intéressante
application du principe des droits de la défense
au sujet de l'article 107 de la loi de finances pour 1990
relatif à l'obligation du paiement par chèque.
Une disposition de cet article prévoyait que les
infractions seraient sanctionnées par une amende
fiscale égale à 25 % des sommes non réglées
par chèque barré, par virement bancaire ou
postal ou par carte de paiement ou de crédit et que
cette " amende fiscale " serait recouvrée
comme en matière de droits de timbre c'est-à-dire
échappant à la procédure de redressement
contradictoire. Au cas particulier, l'amende prévue,
tout en ayant pour but de sanctionner une obligation destinée
à lutter contre l'évasion fiscale, ne constituait
pas l'accessoire d'une imposition et se trouvait de ce fait
exclue du champ d'application des dispositions qui édictent
des garanties au profit des contribuables dans leurs rapports
avec l'administration. Le Conseil constitutionnel a décidé
en conséquence que la disposition de l'article 107
instituant cette amende fiscale était contraire au
principe constitutionnel des droits de la défense
(33).
La solution a été identique s'agissant de
l'article 43 de la loi de finances pour 1991 qui avait créé
une taxe additionnelle sur les tickets du pari mutuel (34).
Cet article prévoyait que la taxe additionnelle devait
être recouvrée sous les " mêmes
sanctions " que le droit de timbre sur les tickets
du pari mutuel.
Le Conseil a considéré que ce mode de recouvrement
n'astreint nullement l'administration au respect des droits
de la défense préalablement au prononcé
d'une amende et qu'il est dès lors contraire à
la Constitution.
On constate ainsi que le régime des sanctions fiscales,
qui entre dans le champ d'application de l'article 6-1 de
la Convention européenne des droits de l'homme, fait
l'objet d'une protection constitutionnelle aussi large que
celle qui pourrait découler d'un droit à un
procès équitable.
II.
Le respect des principes fondamentaux du droit fiscal et
le procès équitable
La jurisprudence
fiscale constitutionnelle ne se limite pas au domaine des
sanctions. Elle impose aussi au législateur, outre
le respect du principe de l'égalité devant
l'impôt à l'origine d'une jurisprudence particulièrement
abondante mais qui est en marge du sujet et que l'on ne
traitera pas ici, le respect d'un certain nombre de principes
de valeur constitutionnelle très proches de ceux
qu'impliquent le droit à un procès équitable.
Il s'agit essentiellement de la limitation du recours à
la rétroactivité fiscale, du respect des droits
de la défense et du contradictoire et de la liberté
individuelle.
A/ La limitation de la rétroactivité
fiscale
Comme
on le sait, l'administration fiscale a la fâcheuse
habitude, lorsqu'elle pressent que sa position va être
condamnée par le juge, de demander au législateur
par une validation rétroactive ou par une disposition
interprétative, de ratifier sa position ou sa propre
doctrine. Or l'une des premières exigences du contribuable
est de pouvoir connaître les règles fiscales
à l'avance et de ne pas être victime devant
le juge de nouvelles mesures rétroactives qui l'imposent
dans des conditions différentes de celles qu'il avait
prévu.
Mais face à cette demande de sécurité
juridique et de confiance légitime, le législateur
doit prendre en compte d'autres impératifs : les
nécessités de la lutte contre la fraude et
l'évasion fiscales, les besoins financiers de l'État,
les exigences de la politique conjoncturelle qui justifient
parfois un recours à la rétroactivité
fiscale.
La jurisprudence du Conseil constitutionnel a connu sur
ce point une évolution remarquable.
Dans un premier temps, le Conseil a affirmé qu'à
l'exception du cas des sanctions fiscales, soumises comme
on l'a vu au régime de l'article 8 de la Déclaration
de 1789, aucun principe ou règle de valeur constitutionnelle
ne s'oppose à ce qu'une disposition fiscale ait un
caractère rétroactif (35);
que rien n'interdit au législateur de revenir sur
une exonération fiscale acquise sous l'empire d'une
loi antérieure ou d'en réduire la durée
(36); qu'aucune norme de valeur constitutionnelle
ne garantit un principe dit de confiance légitime
(37) ou encore qu'il est loisible au législateur
d'adopter des dispositions fiscales rétroactives
dès lors qu'il ne prive pas de garanties légales
des exigences constitutionnelles (38).
Il entendait affirmer par là que le principe de non
rétroactivité de la loi énoncé
par l'article 2 du code civil ne s'impose qu'au Gouvernement
et à l'Administration et non au législateur.
Toutefois, la volonté de protéger le contribuable
contre un usage abusif de la rétroactivité
fiscale a amené le juge constitutionnel à
encadrer de plus en plus étroitement cette pratique.
Après avoir énoncé que la loi rétroactive
ne saurait porter atteinte à une décision
de justice passée en force de chose jugée,
c'est-à-dire ayant acquis un caractère définitif
(39), il a exigé que le recours
à la rétroactivité soit justifié
par un motif d'intérêt général.
Il a ensuite estimé que celle-ci devait revêtir
un caractère exceptionnel : " considérant
que, par exception aux dispositions de valeur législative
de l'article 2 du code civil, le législateur peut
pour des raisons d'intérêt général,
modifier rétroactivement les règles que l'administration
fiscale et le juge de l'impôt ont pour mission d'appliquer
".
Il a aussi multiplié les hypothèses où
la rétroactivité était interdite :
- conformément à l'article 8 de la Déclaration
de 1789, elle ne saurait permettre aux autorités
compétentes d'infliger des sanctions à des
contribuables en raison d'agissements antérieurs
à la publication des nouvelles dispositions qui ne
tombaient pas également sous le coup de la loi ancienne
;
- elle ne saurait préjudicier aux contribuables dont
les droits ont été reconnus par une décision
de justice passée en force de chose jugée
ou qui bénéficient d'une prescription légalement
acquise à la date d'entrée en vigueur de la
loi ;
- elle ne saurait avoir pour conséquence, par ses
effets sur le patrimoine des contribuables, de porter atteinte
au droit de propriété (40);
- elle ne saurait avoir pour effet de priver de garantie
légale des exigences de valeur constitutionnelle
;
- en 1995, le Conseil constitutionnel a ajouté que
le législateur ne peut valider un acte administratif
que dans un but d'intérêt général
ou lié à une exigence de valeur constitutionnelle
et que cet intérêt général ne
peut se réduire à un simple intérêt
financier (396 DC) ;
- enfin, en 1998, il ajoute que l'intérêt général
pouvant justifier le recours à la rétroactivité
doit être suffisant (404 DC).
En d'autres termes, on est passé d'un régime
où le législateur pouvait librement recourir
à la rétroactivité, sauf en matière
de sanctions fiscales, à un régime où
la rétroactivité est interdite sauf si elle
est justifiée par un motif général
suffisant et sous réserves de ne pas priver de garanties
légales des exigences constitutionnelles (41).
L'encadrement de la pratique des validations législatives
est désormais particulièrement rigoureux.
Si le législateur peut, dans un but d'intérêt
général suffisant, valider un acte administratif
dont le juge administratif est saisi, afin de prévenir
les difficultés qui pourraient naître de son
annulation, c'est à la condition de définir
strictement la portée de cette validation, eu égard
à ses effets sur le contrôle de la juridiction
saisie. Par ailleurs, la validation ne saurait avoir pour
effet, sous peine de méconnaître le principe
de la séparation des pouvoirs et le droit à
un recours juridictionnel effectif, d'interdire tout contrôle
de l'acte juridictionnel validé, quelle que soit
l'illégalité invoquée par les requérants
(42).
B/
Le respect des droits de la défense
Ce principe
fait l'objet d'une fréquente application en matière
fiscale. Il ne se limite pas au seul domaine des sanctions.
Le Conseil constitutionnel lui a donné une très
large portée et en exige un respect rigoureux. D'une
part, il s'impose à l'autorité administrative
sans qu'il soit besoin pour le législateur d'en rappeler
l'existence et il incombe aux services de l'État,
chargés d'appliquer les dispositions du livre des
procédures fiscales et du code général
des impôts, d'en assurer le respect (43).
D'autre part, il entraîne comme corollaire le caractère
contradictoire de la procédure suivie devant le juge
de l'impôt. S'il n'est pas interdit au législateur
d'instituer une procédure permettant à l'administration
fiscale de rectifier une erreur non substantielle commise
par elle et qui n'a pas porté atteinte aux intérêts
de la partie qu'elle concerne, c'est sous réserve
d'y être autorisée par le juge, celui-ci devant
pouvoir apprécier, cas par cas, si l'erreur dont
il s'agit est dépourvue de caractère substantiel
et n'a pas porté atteinte aux droits de la partie
qu'elle concerne (44).
Comme on le sait, ce principe est au cœur du droit
à un procès équitable.
C/
Le respect de la liberté individuelle
En 1983,
les requérants contestaient devant le Conseil constitutionnel
un article de la loi de finances pour 1984 qui autorisait
les agents de l'administration fiscale à procéder
à des investigations à domicile comportant
des perquisitions et des saisies. Ils faisaient valoir que
ces dispositions portaient atteinte à la liberté
individuelle dont l'article 66 de la Constitution confie
la garde à l'autorité judiciaire, car ces
opérations étaient soumises à des conditions
trop générales et imprécises. Le Conseil
constitutionnel a annulé la disposition en cause
en considérant que les investigations des agents
du fisc ne sont constitutionnelles que dans la mesure où
elles sont opérées sous la responsabilité
et sous le contrôle effectif de l'autorité
judiciaire, ce qui n'était pas le cas en l'espèce.
Il a estimé que la loi ne précisait pas suffisamment
le terme d'infraction, que la mission du juge chargé
d'autoriser les investigations devait être explicitée
et que les possibilités d'intervention et de contrôle
de l'autorité judiciaire dans le déroulement
des opérations autorisées ne devaient pas
être passées sous silence.
Ainsi, il exige de la part du législateur l'énoncé
d'un minimum de garanties afin que les perquisitions ou
visites fiscales ne méconnaissent pas le respect
des droits et libertés constitutionnelles. En premier
lieu, ce pouvoir de l'administration fiscale doit être
limité aussi bien dans le temps que dans l'espace
et l'inviolabilité du domicile doit être présumée.
En second lieu, le respect des droits de la défense
doit être assuré afin de garantir la sincérité
des constatations faites et l'identification certaine des
pièces saisies lors des visites. Enfin, l'autorité
judiciaire doit exercer un contrôle effectif sur l'entier
déroulement de la procédure (45).
Le Conseil entend tenir compte des nécessités
de la lutte contre la fraude fiscale mais cet impératif
doit se concilier avec le respect de la liberté individuelle
et de la protection de la vie privée.
Conclusion
En
définitive, il apparaît que la jurisprudence
constitutionnelle offre de nombreuses garanties au contribuable
et que celles-ci correspondent pour la plupart à
celles couvertes par le droit à un procès
équitable. Ces garanties sont beaucoup plus effectives
que celles énoncées par l'article 6-1 de la
Convention puisque celui-ci ne s'applique qu'aux seules
contestations sur les droits et obligations à caractère
civil ou sur une accusation en matière pénale
et non aux litiges fiscaux (à l'exception des sanctions),
du moins selon la jurisprudence de la Cour européenne
des droits de l'homme et celle du Conseil d'État.
Ainsi, le droit à un tribunal indépendant
et impartial, établi par la loi découle de
l'article 66 de la Constitution. Le principe dit de l'égalité
des armes qui implique qu'une partie ne soit pas désavantagée
d'une manière appréciable par rapport à
la partie adverse est assuré par le caractère
contradictoire de la procédure et le respect des
droits de la défense. Il reste la durée raisonnable
de la procédure qui n'a pas valeur constitutionnelle,
mais en matière fiscale la longueur du règlement
des litiges ne présente pas le même degré
de gravité qu'en matière pénale.
Les justiciables et leurs conseils sont de plus en plus
incités à invoquer devant le juge de l'impôt
la Convention européenne des droits de l'homme et
son article 6-1. Or, ils ignorent généralement
que la jurisprudence constitutionnelle apporte le plus souvent
de meilleurs arguments à l'appui de leur thèse.
Pour prendre l'exemple de l'application du principe de l'égalité
devant l'impôt, on constate que le Conseil d'État
est assez enclin à consacrer des solutions identiques
à celles s'imposant en application de la jurisprudence
européenne relative à l'article 14 de la Convention
concernant le principe de non discrimination. Ceci le conduit
à adopter une attitude plutôt compréhensive
à l'égard des considérations d'intérêt
général susceptibles de justifier une différence
de traitement pour des situations similaires. Par ailleurs,
il n'hésite pas à reconnaître largement
le caractère distinct de situations pourtant très
proches. Au contraire, devant le Conseil constitutionnel,
l'appréciation des différences de situation,
des exigences de l'intérêt général
et du rapport de l'un ou l'autre de ces éléments
à la finalité du texte qui l'établit,
fait l'objet d'une politique juridictionnelle qui privilégie
une conception plus concrète de l'égalité,
ce qui a amené ce dernier à sanctionner, davantage
que par le passé, les inégalités fiscales.
Ainsi dans l'affaire récente de la taxe locale d'équipement
de l'aéroport de Bâle-Mulhouse (46),
compte tenu de la proximité des jurisprudences de
la Cour européenne des droits de l'homme et du Conseil
constitutionnel en matière d'égalité
devant l'impôt, le Tribunal administratif de Strasbourg
aurait très bien pu régler le litige par application
du droit constitutionnel jurisprudentiel, plutôt qu'en
se référant à la jurisprudence européenne.
Mais pour cela, il aurait fallu que les requérants
et leurs conseils invoquent les décisions du Conseil
constitutionnel au lieu d'aller chercher à Strasbourg
ce qui existe déjà à Paris.
Les contribuables ignorent encore trop souvent que la jurisprudence
constitutionnelle est très protectrice de leurs droits
et que les décisions du Conseil s'imposent aux pouvoirs
publics comme à toutes les autorités administratives
et juridictionnelles et que le juge de l'impôt est
donc tenu de s'y soumettre.
Il en va de même du droit à un procès
équitable. Plutôt que d'invoquer systématiquement
l'article 6-1 de la Convention dont l'application en matière
fiscale est incertaine, il serait plus utile de puiser dans
une jurisprudence constitutionnelle qui est de plus en plus
riche.
(1)
G. Cohen-Jonathan : La Convention européenne des
droits de l'homme, Economica, 1989, pp. 431 et 433.
(2) Décision 422 DC du 21 décembre
1999, cons. 64.
(3) Décision 105 DC du 25 juillet
1979, cons. 1.
(4) Décisions 385 DC, cons. 8 et
391 DC, cons. 6
(5) "Toute personne a droit à
ce que sa cause soit entendue équitablement par un
tribunal indépendant et impartial qui décidera
soit des contestations sur les droits et obligations de
caractère civil, soit de toute accusation en matière
pénale dirigée contre elle".
(6) Décision 54 DC du 15 janvier
1975, cons. 7.
(7)
V. Haïm : Le contribuable peut-il prétendre
à un procès équitable devant le juge
administratif ? Droit Fiscal, 23 juin 1999, n° 5.
(8) Jean Lamarque, droit fiscal général,
Litec, 1998, II, p. 447.
(9) Loi du 8 juillet 1987.
(10) J. Lamarque, op. cit.
(11)
selon lequel : " la loi ne doit établir que
des peines strictement et évidemment nécessaires
et nul ne peut être puni qu'en vertu d'une loi établie
et promulguée antérieurement au délit
et légalement appliquée ".
(12) Décisions 223 DC du 29 décembre
1986, cons. 50 ; 237 DC du 30 décembre 1987, cons.
5 ; 268 DC du 29 décembre 1989, cons. 57 ; 285 DC
du 28 décembre 1990, cons. 48.
(13) Décision 260 DC du 28 juillet
1989, loi relative à la sécurité et
à la transparence du marché financier.
(14) Arrêt du 24 février 1994,
Bendenoun, RJF,n° 4, 1994, n° 503.
(15)
Avis du 31 mars 1995, Méric, RJF, n° 5, 1995.
(16) Arrêt d'ass. Plén. Du
14 juin 1996, Kloeckner, DF, n° 30, 1996.
(17) Décisions 268 DC du 29 décembre
1989, 285 DC du 28 décembre 1990, 395 DC du 30 décembre
1997.
(18) Décision 307 DC du 25 février
1992.
(19) Il a été consacré
par la décision 237 DC du 30 décembre 1987.
(20) Décision 237, cons. 16.
(21)
Décision 395 DC du 30 décembre 1997, cons.
36.
Les appréciations du Conseil constitutionnel peuvent
parfois prêter à discussion. C'est ainsi que
dans la décision 395 DC il a considéré
que le législateur n'avait pas établi une
amende fiscale manifestement disproportionnée au
manquement commis par le contribuable, en sanctionnant la
délivrance d'une facture ne correspondant pas à
une livraison ou à une prestation de service réelle
d'une amende égale à 50% du montant de la
facture, ce qui dans certains cas pourrait paraître
excessif.
(22) Décision 316 DC du 20 janvier
1993, loi relative à la prévention de la corruption,
et décision 333 DC du 21 janvier 1994 relative à
la liberté de communication.
(23) Décision 307 DC du 25 février
1992, cons. 28.
(24) Cass.com., Lise, 15 juin 1999.
(25) Avis du 5 avril 1996, Houdmond et
du 8 juillet 1998, Fattell.
(26) Décision 248 DC du 17 janvier
1989, cons. 30.
(27)
idem
(28) Décision 395 DC du 30 décembre
1997, loi de finances pour 1998, cons. 41.
(29) Décision 248 DC du 17 janvier
1989, cons. 30.
(30) Décision 298 DC du 24 juillet
1991, cons. 23.
(31) Décision 277 DC du 25 juillet
1990, cons. 26, loi relative à la révision
générale des immeubles.
(32) Décision 248 DC du 17 janvier
1989, cons. 29 et 260 DC du 28 juillet 1989, cons. 44.
(33)
Décision 268 DC du 29 décembre 1989, cons.
89.
(34) Décision 285 DC du 28 décembre
1990, cons. 57.
(35) Décision 184 DC du 29 décembre
1984, cons. 33.
(36) Décision 164 DC du 29 décembre
1983, cons. 3.
(37) Décisions 385 DC du 30 décembre
1996, cons. 8.
(38) Décision 391 DC du 7 novembre
1997, cons. 6.
(39) Décision 223 DC, cons. 5.
La loi rétroactive peut donc remettre en cause un
jugement de première instance frappé d'appel
par l'administration ce qui n'est guère compatible
avec un procès équitable.
(40) Décision 298 DC, cons. 23 à
25.
(41) Décision 404 DC du 18 décembre
1998, cons. 5.
(42) Décision 422 DC du 21 décembre
1999, cons. 64.
(43) Décision 395 DC du 30 décembre
1997 relative à l'article 85 de la loi de finances
pour 1998.
(44) Décision 268 DC du 29 décembre
1989, cons. 58.
(45) Décision 184 DC du 29 décembre
1984,cons. 36.
(46) TA de Strasbourg, 6 février
2001, AJDA,juillet-août 2001, note J.F. Flauss.
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