INTRODUCTION GÉNÉRALE *

LES DIFFICULTÉS D’APPLICATION DES RÈGLES FISCALES TRADITIONNELLES A L’INTERNET *

POLITIQUE FISCALE ET INTERNET *

CONCLUSION GÉNÉRALE *

Annexe : California Internet Tax Freedom Act……………….…………………………………………..88

Bibliographie *

Glossaire *

 INTRODUCTION GÉNÉRALE

 " Le réseau c’est l’anarchie. Plus de contrôle central, plus de chefs, plus de lois. Aucune nation ne pourra se l’approprier, aucune administration en assurer la police ", déclarait Timothy C. May, membre d’un mouvement libertaire, lors du salon Imagina de février 1996.

Cette idée n’est plus dominante à l’heure actuelle. En effet, si l’on a pu croire, pendant un temps, que l’Internet était une " zone de non-droit ", il est communément admis aujourd’hui qu’il n’y a pas " vide juridique " mais plutôt pléthore de textes de droit commun applicables à l’Internet.

Selon une opinion répandue, l’Internet trouverait son origine dans le réseau militaire Arpanet, créé par l’armée américaine dans le but de résister à une éventuelle attaque nucléaire. La création d’un réseau totalement décentralisé aurait permis, en effet, de maintenir les communications entre les différents centres de commandement, même si l’un d’eux venait à être détruit. Selon Christian Huitema, cette affirmation, même si elle comporte une part de vérité, doit être nuancée : " au début de l’Internet, on trouve bien des recherches démarrées en 1969 par le département des " projets avancés " de l’armée américaine, qui s’appelait à l’époque l’Arpa et s’appelle maintenant le Darpa. Il ne s’agissait toutefois pas de développer un réseau reliant des centres de commandement ou des stations de radar, mais plus simplement de relier des ordinateurs de recherche ".

Le protocole TCP/IP mis au point par Vinton Cerf et Bob Kahn en 1973 était bien destiné à créer un réseau très robuste. En interconnectant différents réseaux communiquant entre eux grâce à un " langage commun " compris par des " passerelles " permettant de relayer des " paquets " de données de réseau à réseau, ils développèrent ce qui deviendra par la suite l’Internet, à savoir un réseau dépourvu de point central. Ceci allait à l’encontre des habitudes de l’époque, où l’on privilégiait l’existence de centres de gestions uniques pour coordonner le fonctionnement d’un réseau.

Ainsi, l’option pour la décentralisation technique du réseau a été retenue dès l’origine. C’est pourquoi l’Internet a échappé pendant longtemps à toute emprise des Etats, car la décentralisation technique s’opposait à l’ntervention d’une autorité centrale.

Cette situation ne posait pas de difficultés tant que l’Internet était utilisé pour faciliter la communication entre les chercheurs, mais, à partir des années 1990, avec la démocratisation du réseau et son ouverture au public, les problèmes juridiques liés à l’utilisation du réseau ont commencé à se développer. L’absence de règles juridiques spécifiques à l’Internet a conduit les tribunaux à construire une véritable jurisprudence relative aux problèmes juridiques liés au réseau des réseaux.

Les premières affaires portées devant les tribunaux ont concerné la protection du droit d’auteur : en effet, la mise à disposition du public, sur l’Internet, d’extraits musicaux ou vidéos, de paroles de chansons, d’ouvrages littéraires ou encore d’articles de presse, sans l’autorisation de leurs auteurs, a été sanctionnée à plusieurs reprises, dès 1993, par des tribunaux français et étrangers.

Par la suite, plusieurs décisions ont été rendues en ce qui concerne la répression des contenus illicites figurant sur l’Internet, la diffamation en ligne, la protection des données personnelles, le droit des marques, la responsabilité des fournisseurs d’accès et d’hébergement et la protection des bases de données.

Ainsi, aujourd’hui, bien que le Gouvernement ait annoncé trois projets de lois pour le début de l’An 2000, les litiges résultant de l’utilisation de l’Internet sont résolus par les tribunaux, au cas par cas.

Il existe cependant des domaines du droit qui n’ont donné lieu à aucune application jurisprudentielle. C’est le cas en matière de fiscalité. Pourtant, la fiscalité, comme les autres branches du droit, a vocation à s’appliquer à l’Internet.

Cependant, si le droit fiscal est applicable en principe à l’Internet, toute la fiscalité n’a pas vocation à s’y appliquer. En effet, les opérations effectuées sur le réseau n’entrent dans le champ d’application que de certains impôts.

Concernant l’impôt sur le revenu, les opérations réalisées sur ou via l’Internet peuvent générer des bénéfices industriels et commerciaux et des bénéfices non commerciaux. De plus, des opérations boursières peuvent être effectuées par le biais du réseau, au delà des frontières nationales. Les revenus qui en résultent sont imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.

Les bénéfices des sociétés peuvent également résulter d’opérations réalisées sur l’Internet. Ils seront soumis à l’impôt sur les sociétés.

La taxe sur la valeur ajoutée peut aussi s’appliquer aux livraisons de biens et prestations de services effectuées sur ou via l’Internet. Les livraisons de biens en provenance d’Etats tiers pourront enfin donner lieu à l’application de droits de douane.

Si ces impôts sont applicables aux opérations effectuées sur l’Internet, ils ne peuvent concerner que certaines composantes du réseau. En effet, les diverses fonctionnalités de l’Internet ne permettent pas dans leur ensemble de générer des revenus imposables.

Parmi les composantes de l’Internet susceptibles de générer de tels revenus, la principale est le World Wide Web, encore appelé web, www ou w3, qui est généralement confondu avec l’Internet lui-même. Le World Wide Web a été inventé et développé au CERN (Centre européen de recherche nucléaire) à Genève en 1989 par Tim Berners-Lee. Littéralement cela signifie " toile d’araignée mondiale ". En effet, il s’agit d’un système qui permet de mettre à disposition des informations sous forme de documents hypertextes, par l’intermédiaire d’un logiciel de " navigation " ou navigateur (browser en anglais). Le World Wide Web permet de gérer des documents comportant du texte, des images du son et de la vidéo. Ces documents sont appelés " pages web " regroupées dans des " sites web " ou " sites Internet " hébergés par des serveurs. Les serveurs web utilisent un protocole de communication nommé HTTP (HyperText Transfert Protocol). Pour mettre un document à disposition sur un serveur web, il est nécessaire de le marquer à l’aide du langage HTML (HyperText Mark-up Language). Le langage hypertexte permet d’effectuer des liens menant vers d’autres pages web situées dans le monde entier.

Les entreprises ont rapidement saisi l’opportunité commerciale de l’exploitation du World Wide Web et ont créé leurs propres sites, soit à des fins publicitaires, soit pour développer un véritable commerce électronique. Pour 1998, les experts estiment que le volume des échanges mondiaux réalisés par l’Internet se situerait entre trente et trente-cinq millions de dollars. Les prévisions pour 2002 des échanges mondiaux s’élèveraient à quelque six cents milliards de dollars, dont les deux tiers aux Etats-Unis. En 2008, le Gartner Group prévoit que vingt-cinq pour cent des dépenses des consommateurs et soixante-dix pour cent des activités interentreprises dans les pays développés s’effectueront en liaison avec l’Internet. Enfin, le chiffre d’affaires du commerce électronique en Europe augmente à un taux d’environ cent cinquante pour cent par an.

Le formidable potentiel de nouvelles sources de revenus, qu’est susceptible d’engendrer le commerce électronique dans les années à venir, oblige les Etats à s’interroger sur les conséquences, en matière fiscale, du développement de ce nouveau mode de négoce. L’objectif est de ne pas entraver le développement du commerce électronique, tout en évitant des pertes de recettes fiscales.

La deuxième application de l’Internet est le courrier électronique (e-mail): il s’agit d’un service de messagerie utilisant les ressources du réseau et permettant à tout utilisateur doté d’une adresse " e-mail ", ou adresse électronique d’envoyer des messages à d’autres utilisateurs, quasiment en temps réel. Ces messages peuvent être accompagnés de fichiers.

Le courrier électronique peut être utilisé à des fins purement conviviales. Mais il permet aussi de réaliser des prestations de services. Un avocat pourra ainsi effectuer une consultation juridique par courrier électronique.

L’Internet permet également des discussions en direct (IRC, Internet Relay Chat), avec un ou plusieurs interlocuteurs, équivalant aux messageries Minitel. Là aussi, on ne peut occulter la possibilité de réaliser des prestations de services par le biais de ces espaces de discussion.

Le FTP (File Transfert Protocol) est un service de transfert et de manipulation de fichiers. Il permet notamment de télécharger des logiciels, ou toute autre information numérisée, par exemple des images, du son ou du texte. Ces données numériques peuvent être cédées à titre onéreux. Le vendeur pourra retirer de la cession d’un tel bien un revenu imposable.

Certains impôts sont donc applicables à certaines composantes de l’Internet. Mais, la question est de déterminer dans quelle mesure il est possible de concilier les spécificités du réseau avec l’application des règles fiscales concernées.

En effet, l’Internet est un réseau transnational, par nature indifférent aux frontières. Or, le pouvoir d’imposer est avant tout lié à la souveraineté nationale. De plus, la fiscalité repose sur l’identification précise des parties en cause, ainsi que des opérations réalisées. Or, sur l'Internet les adresses informatiques ne garantissent ni l’identité ni la résidence effective des parties. Enfin, la fiscalité s’appuie souvent sur les intermédiaires pour l’exercice et le contrôle des prélèvements fiscaux. Or, l’Internet crée une " désintermédiation " rendant possible l’élimination de tout type d’intermédiaire.

Ces spécificités du réseau des réseaux entraînent des difficultés d’application des règles fiscales traditionnelles et nécessitent leur adaptation (Première partie).

Mais, au delà de l’adaptation de la règle de droit, des choix ont été opérés par les Etats, les instances communautaires, et les organisations internationales, afin de définir les principes directeurs de la fiscalité de l’Internet. Des projets de réforme ont également été avancés. Ces éléments forment les deux volets de la politique fiscale liée à l’Internet (Deuxième partie).

Il n’existe actuellement, en France, aucune règle fiscale propre à l’Internet en général et au commerce électronique en particulier. Cependant, les opérations effectuées via l’Internet doivent être imposées dans la mesure où elles sont génératrices de revenus, et ce dans les conditions de droit commun. Telle est du moins la position actuelle du Gouvernement français. En effet, le ministre de l'Economie, des Finances et de l'Industrie, en réponse à une question de M. Olivier de Chazeaux relative à la position de l'Administration fiscale concernant " l'assujettissement des échanges commerciaux sur Internet aux taxes actuellement en vigueur ", a précisé que " les règles existantes permettent de soumettre aux impôts et taxes les achats des biens et des services réalisés via le réseau Internet […] ".

Si cette position, bien que limitée aux achats de biens et de services, ne semble pas discutable dans son principe, elle soulève cependant des difficultés lorsqu’il s’agit d’appliquer les règles existantes aux opérations effectuées sur le réseau. Ces problèmes sont liés principalement, d’une part, à l’application des règles de territorialité propres à chaque impôt, dans la mesure où l’Internet est un espace sans frontières qui présente la particularité d’être immatériel (Titre I), d’autre part, à l’appréhension des opérations imposables, tant au niveau de leur qualification et de la quantification des revenus qu’elles génèrent qu’au niveau du recouvrement de l’impôt qui leur est applicable. Les règles relatives au contrôle fiscal et au contrôle douanier sont également mises à mal par ce nouvel outil de communication qu’est l’Internet (Titre II).

Pour l'application de la loi fiscale interne dans l'espace, la notion de territoire joue un rôle essentiel. Ce territoire où s'applique la loi fiscale se confond souvent avec le territoire national, c'est à dire avec la zone où s'exerce la souveraineté politique de l'État. En effet, le pouvoir d'imposer est une compétence exclusive de l'autorité souveraine dans l'État. En vertu du principe du consentement de l'impôt, cette autorité est, aux termes de l’article 34, le législateur. Ainsi, dans les régimes démocratiques, seul le législateur peut créer, modifier ou supprimer un impôt. Cependant, la loi fiscale peut ne pas s'appliquer à la totalité du territoire national : par exemple la loi française métropolitaine ne s'étend pas aux territoires d'outre-mer. Inversement, la loi fiscale peut s'appliquer à des territoires politiquement étrangers. Mais, de manière générale, l'application de la loi fiscale sera territoriale.

L'espace virtuel que constitue l'Internet est de nature à remettre en cause les règles de compétence fiscale fondées sur la notion de territoire. En effet, l'Internet est un réseau de communication transnational qui ignore les frontières étatiques, physiquement délimitées.

Il y a quelques années, dans ses conclusions pour un colloque consacré à l'Etat souverain à l'aube du XXIème siècle, Jean-Pierre Quéneudec évoquait un ouvrage de science-fiction relatif au troisième millénaire selon lequel " les frontières furent remises en cause dès le XXIème siècle, lorsque l'extension des réseaux de communication eut érodé les fossés culturels entre pays et régions du monde. Le XXIème siècle… fut celui qui vit l'apparition et le développement d'un mouvement anti-nationaliste prônant la création d'Etats sans frontières, ce mouvement politique estimant que le temps était venu de dissocier les communautés politiques des zones géographiques et de repenser la carte du monde ".

On retrouve dans cette citation différents éléments caractérisant l'Internet : l'immatériel sous l'angle des réseaux de communication, la remise en cause de la territorialité à travers le gommage des frontières, les interrogations sur l'avenir de l'Etat en tant qu'organisation socio-politique territorialisée, spatialement située.

Il convient néanmoins de minimiser l'influence de l'utilisation de l'Internet sur les règles de territorialité fiscale. En effet, les opérations imposables effectuées sur le réseau sont toujours le fait, directement ou indirectement, d'une personne physique ou morale. Les règles de domiciliation fiscale de ces personnes vont alors s'appliquer et l'utilisation de l'Internet sera sans conséquence sur la détermination du lieu d’imposition des opérations effectuées.

Il en va ainsi, notamment, de l'impôt sur le revenu qui vise " les personnes qui ont en France leur domicile fiscal […] en raison de l'ensemble de leurs revenus ". En effet, l'article 4 B 1. du Code Général des Impôts dispose que " sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A :

1. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ;
2. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ;
3. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques " .

Ces critères sont alternatifs. Les deux premiers ne semblent pas devoir être affectés par l'utilisation de l'Internet. En effet, une personne ayant son foyer ou le lieu de son séjour principal en France sera imposée en France sur l'ensemble de ses revenus de source française ou étrangère, même si elle effectue des opérations imposables par le biais de l'Internet. Il en va de même pour les personnes " qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non " . En revanche, le troisième critère, celui du centre des intérêts économiques, peut poser des difficultés lorsqu'une personne physique effectue à titre principal des opérations imposables sur le réseau. Le centre des intérêts économiques est en effet le lieu où l'intéressé a effectué ses principaux investissements, où il possède le siège de ses affaires, d'où il administre ses biens. Ce peut être également le lieu où il a le centre de ses activités professionnelles ou d'où il tire la majeure partie de ses revenus ; dans ce dernier cas, il peut être difficile de déterminer le centre des intérêts économiques de la personne dans la mesure où la majeure partie de ses revenus provient d'opérations effectuées sur le réseau. On pourrait citer l'exemple d'un avocat qui effectuerait principalement des consultations " en ligne ", sur un espace de discussion. Cependant, il est peu probable que des litiges surviennent sur ce point et que les tribunaux s'engagent dans la voie d'une reconnaissance de centres des intérêts économiques sur l'Internet.

En matière de TVA, les règles de territorialité diffèrent selon la nature de l'opération effectuée : livraison de biens ou prestation de services, et selon la zone géographique concernée : Communauté européenne ou pays tiers. Les critères de territorialité de la TVA dans les pays de la Communauté européenne sont issus de la sixième directive, dite " d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires ". Concernant le lieu des livraisons de biens meubles corporels, une difficulté se présente lorsque le bien est livré via l'Internet, le lieu de départ et d'arrivée étant difficiles à identifier. De plus, dans le cas où le bien provient d’un pays tiers, le recouvrement de la taxe sera entravé par l’absence de passage physique en douane. Nous verrons qu'une solution a été dégagée par la Commission des Communautés Européennes et par le Gouvernement français : de telles opérations ont été qualifiées de prestations de services. Le lieu des prestations de services, en règle générale, est réputé se situer en France et les prestations de services sont imposables à la TVA française lorsque le prestataire est établi en France. Le prestataire de services est considéré comme étant établi en France lorsqu'il a en France le siège de son activité ou un établissement stable, ou, à défaut, son domicile ou sa résidence habituelle. C'est la notion d'établissement stable qui est susceptible de s'appliquer à l'Internet.

Cette notion est également présente dans les critères d'application territoriale de l'impôt sur les sociétés, bien que sa définition diffère de celle dégagée en matière de TVA. La principale question, à l'heure actuelle, est de savoir si les critères de l'établissement stable, tant en matière de TVA qu'en matière d'imposition des bénéfices des sociétés, sont susceptibles de s'appliquer au serveur et au site Internet, et quelles seraient les conséquences d'une telle assimilation (Chapitre 1). Les règles de territorialité en matière fiscale pourraient alors être adaptées afin de prendre en compte le caractère immatériel de l'Internet et les difficultés liées à la localisation des serveurs et des sites Internet. On pourrait en effet considérer qu’il existe des frontières étatiques sur l’Internet et donc un " territoire fiscal virtuel " (Chapitre 2).

Les critères de l’établissement stable diffèrent en matière de TVA et en matière d’impôt sur les sociétés. De plus, en matière d’impôt sur les sociétés, il convient de distinguer selon que l’on est en présence ou non d’une convention fiscale (en l’absence de convention, la notion d’exploitation commerciale ou industrielle se substitue à celle d’établissement stable, bien que les deux notions soient relativement proches).

Aux termes de l'article 259 du Code Général des Impôts, " le lieu des prestations de services est réputé se situer en France lorsque le prestataire a en France le siège de son activité ou un établissement stable à partir duquel le service est rendu ou, à défaut, son domicile ou sa résidence habituelle ". Dans l’hypothèse où le prestataire exerce son activité dans des lieux différents, il convient de se référer à la notion d’établissement dans la mesure où celui-ci présente un caractère de stabilité.

Les critères de l’établissement stable ont été définis par le Conseil d’Etat et par la Cour de Justice des Communautés Européennes. Ces critères ne semblent pas applicables aujourd’hui au serveur et au site Internet (§1), même si l’évolution récente de la jurisprudence communautaire a pu un moment soulever des doutes quant à l’exigence d’une réunion de moyens humains et techniques pour la définition d’un tel établissement (§2).

Il y a lieu de considérer comme établissement stable tout centre d’activité où l’assujetti effectue de manière régulière des opérations imposables, l’établissement stable étant caractérisé, selon le Conseil d’Etat, " par la disposition personnelle et permanente d’une installation comportant les moyens humains et techniques nécessaires à la prestation du service […] ".

La jurisprudence communautaire, quant à elle, joue un rôle fondamental dans la détermination de la notion d'établissement stable au regard des règles de la TVA, celle-ci n'ayant pas été délimitée par la sixième directive ; d’autant plus que la définition adoptée dans le projet de la neuvième directive, considérant l'établissement stable comme toute installation fixe d'un assujetti, même si aucune opération imposable n'est susceptible d'y être effectuée, a été abandonnée.

La Cour de Justice des Communautés Européennes n’a jamais souhaité se rapporter aux définitions du droit fiscal international traitant de l’établissement stable pour les besoins d’autres types d’impôts. Elle a en effet déclaré dans l’arrêt Van Gend en Loos que " la Communauté constitue un nouvel ordre juridique de droit international au profit duquel les Etats ont limité, bien que dans des domaines très restreints, leurs droits souverains et dont les sujets sont non seulement les Etats membres mais également leurs ressortissants ". La Cour de Justice des Communautés Européennes a ainsi défini l’établissement stable, pour l’application de l’article 9.1 de la sixième directive transposé en droit français par l’article 259 précité du Code Général des Impôts, comme celui qui comporte " une réunion permanente de moyens humains et techniques nécessaires aux prestations de services en cause " et avec la condition supplémentaire que les prestations ne puissent pas être " utilement rattachées au siège de l’activité économique du prestataire ". Il ressort donc de cette décision que l’établissement stable se caractérise, au regard de la TVA, par une installation et une présence humaine ayant un caractère de permanence qui, bien que liée au siège étranger, dispose d’un certain degré d’autonomie dans l’exercice de son activité.

Ces critères, tels que définis par la jurisprudence, ne semblent pas pouvoir s'appliquer au serveur et au site Internet.

Le serveur, d’une part, est le " terme générique qui sert à désigner un équipement informatique de stockage de programmes et de données et destiné à centraliser et à distribuer ces éléments (fichiers, logiciels, messages…) à la demande ". On distingue les machines serveurs (en anglais servers) des machines clientes (en anglais clients). Les serveurs sont les ordinateurs qui offrent des services, alors que les clients sont ceux qui les utilisent. Un ordinateur peut être à la fois serveur pour certains services et client pour d'autres. Ce mode de fonctionnement qui dissocie les fournisseurs des utilisateurs de service est communément appelé " client-serveur ".

Le serveur est avant tout une machine, par le biais de laquelle peuvent être effectuées des opérations imposables à la TVA, telles que des ventes ou des prestations de services. Ces opérations peuvent être effectuées de manière autonome par l'automate qu’est le serveur. Cependant, même si une intervention humaine sur le serveur est parfois nécessaire à des fins de maintenance (intervention effectuée généralement par une personne distincte de l'entreprise effectuant les opérations imposables, appelée fournisseur d'hébergement, que l'entreprise rémunère en contrepartie du service rendu), la condition tenant à la " réunion permanente de moyens humains et techniques " ne semble pas être remplie, seuls les moyens techniques étant présents.

Le site, d’autre part, est le " nom générique donné à tout lieu (virtuel) contenant des informations sur l'Internet ". Il est constitué d’un " ensemble de pages-écrans composées de textes, d’images fixes ou animées et d’extraits sonores " ainsi que d’applications diverses. On emploie souvent le terme de site web ou de site Internet.

Le site Internet est hébergé par un serveur, donc par un ordinateur, et présente un caractère immatériel. C’est la raison pour laquelle, même si des prestations de services soumises à la TVA peuvent être effectuées par le biais d’un site Internet (comme par exemple une consultation juridique, la fourniture d’un logiciel ou d’une œuvre audiovisuelle en téléchargement), les " moyens techniques ", qui font référence à une installation matérialisée, font défaut.

Si l’on considère cependant que le site et le serveur ne peuvent être dissociés, le premier étant hébergé et n’existant que par le second, les " moyens techniques " sont alors présents par le biais du serveur ; mais les moyens humains nécessaires pour être en présence d’un établissement stable font toujours défaut.

La condition tenant à l’existence de moyens humains a semblé être assouplie par la jurisprudence ultérieure de la Cour de justice des Communautés européennes.

La jurisprudence de la Cour de Justice des Communautés Européennes a évolué avec l’arrêt ARO Lease BV. Selon O. Boutellis, " une lecture attentive de l’arrêt ARO Lease […] et la mise en perspective de sa rédaction avec celle de la jurisprudence antérieure offraient un certain espace d’interrogation et prêtaient à penser que la Cour pouvait préparer le terrain d’une éventuelle évolution. Une telle évolution aurait trouvé sa source dans les métamorphoses que connaissaient actuellement les structures de l’économie, sous l’impulsion, notamment, des nouvelles technologies de l’information et de la Communication ". Cet auteur avait en effet spéculé sur un éventuel assouplissement du caractère cumulatif de l’exigence d’une " réunion permanente de moyens humains et techniques " posée par l’arrêt Berkholz. En effet, la Cour, dans l’arrêt ARO Lease BV, estimait que " pour qu’un établissement puisse utilement être considéré, par dérogation au critère prioritaire du siège, comme lieu des prestations de services d’un assujetti, il est nécessaire qu’il présente un degré suffisant de permanence et une structure apte, du point de vue de l’équipement humain et technique, à rendre possibles, de manière autonome, les prestations de services considérées ". Cette décision n’exigeait pas que la réunion des moyens humains et matériels soit " nécessaire " à la réalisation des prestations mais qu’elle " les rende possibles " seulement, à l’inverse de l’interprétation classique. Fallait-il en conclure que des opérations intermittentes d’entretien ou de maintenance effectuées sur un serveur pouvaient suffire, conjuguées aux fonctionnalités de ce serveur (prise des commandes, gestion des stocks, facturation…) à signifier l’implantation d’un établissement stable ? Au vu de la jurisprudence récente de la Cour, il semble que la réponse soit négative.

En effet, la Cour de Justice des Communautés Européennes, dans l’arrêt Lease Plan Luxembourg SA, a récemment réaffirmé sa définition traditionnelle avec d’autant plus de force que la question n’était plus directement débattue devant elle, puisque " les parties au principal ont reconnu lors de l’audience que Lease Plan n’avait pas, au cours de la période relative au remboursement de TVA sollicité, d’établissement stable en Belgique à partir duquel elle fournissait des services ". La Cour reprend la formule utilisée dans l’arrêt Berkholz, selon laquelle la réunion des moyens humains et techniques est nécessaire pour qu’un établissement puisse être considéré comme lieu des prestations de services d’un assujetti.

Ainsi, en l’état actuel de la jurisprudence, il ne semble pas possible, en matière de TVA, d’assimiler un serveur ou un site Internet à un établissement stable, d’autant moins que la Cour de Justice des Communautés Européennes a précisé que " la prise en compte d’un autre établissement à partir duquel la prestation de services est rendue ne présente un intérêt que dans le cas où le rattachement au siège ne conduit pas à une solution rationnelle du point de vue fiscal ou crée un conflit avec un autre Etat membre ".

La question de l’application de la notion d’établissement stable au serveur et au site Internet est plus délicate en ce qui concerne l’imposition des bénéfices des entreprises au titre de l’impôt sur les sociétés, les critères retenus en droit interne et en droit conventionnel étant moins stricts, notamment du point de vue de l’exigence d’une intervention humaine.

Contrairement à l'impôt sur le revenu, l'impôt sur les sociétés atteint uniquement, en principe, les bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France et ceux dont l'imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions. Par conséquent, les sociétés étrangères sont, quelle que soit leur nationalité, soumises à l'impôt français sur les sociétés à raison des profits tirés de leurs entreprises exploitées en France. En revanche, les bénéfices réalisés par une société française dans des entreprises exploitées à l'étranger ne sont pas soumis en France à l'impôt sur les sociétés, même si la comptabilité de ces exploitations est centralisée en France.

Il n'existe pas de définition législative de la notion d'entreprise exploitée en France. Il convient donc de se référer, en l'absence de convention, aux critères dégagés par la jurisprudence (on recherche alors l'existence d'une exploitation industrielle ou commerciale en France), ou, en présence d'une convention, aux critères dégagés par celle-ci (on recherche alors l'existence d'un établissement stable en France ou à l’étranger).

L'Internet bouleverse l'approche traditionnelle des notions d'exploitation commerciale ou industrielle et d'établissement stable. En effet, les entreprises, conjointement à leurs activités commerciales traditionnelles, ou en tant qu’activité principale, utilisent de plus en plus le réseau des réseaux pour dégager des bénéfices, les opérations génératrices de revenus étant généralement effectuées par le biais d'un site Internet hébergé par un serveur.

La doctrine, les Gouvernements et les organisations internationales s'interrogent actuellement sur la possibilité d'assimiler le site Internet et le serveur à un établissement stable au sens de la Convention modèle de l'O.C.D.E. (sous-section 1) et, dans une moindre mesure, à une exploitation commerciale ou industrielle au sens de la jurisprudence interne (sous-section 2).

Sous-section 1 : En présence d'une convention : établissement stable et Internet

Le modèle de convention de l’O.C.D.E., adopté dans les quelque quatre-vingts conventions fiscales signées par la France, retient, pour éviter le risque de double imposition, la notion d’établissement stable comme critère de localisation des activités pour l’imposition des bénéfices des entreprises.

L’établissement stable, selon l’article 5.1 convention modèle O.C.D.E., est défini comme " une installation fixe d’affaires par l’intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité ". En dehors de toute installation fixe d’affaires, les entreprises exercent aujourd’hui très fréquemment leurs activités à l’étranger par l’intermédiaire de représentants, préposés ou agents : ces agents, dépendant de l’entreprise, peuvent également être assimilés à des établissements stables.

Il convient d’étudier ces différents critères afin de déterminer leur applicabilité et les conséquences de leur application éventuelle au serveur et au site Internet.

Le serveur, nous l’avons vu, est l’ordinateur qui héberge les données mises à la disposition de toute personne connectée sur l’Internet et par le biais duquel peuvent être effectuées des opérations imposables telles que des ventes ou des prestations de services.

Partant de cette définition, il faut se demander si les critères de l’établissement stable présents dans les conventions internationales lui sont applicables. Si nous concluons à la possibilité d’une telle assimilation, la question est de savoir quelles vont en être les répercussions.

Un serveur peut-il constituer une installation d’affaires fixe pour l’exercice des activités de l’entreprise ? Un automate peut-il être considéré comme un agent dépendant ?

Une installation au sens de la Convention modèle O.C.D.E. peut être un bien immeuble, un bien meuble (local, terrain, matériel), ou un ensemble de biens meubles et immeubles (usine, atelier) voire un simple emplacement (sur un marché, par exemple), présentant un caractère fonctionnel, c’est à dire ayant subi le minimum d’aménagements nécessaires pour être utilisé pour l’exercice de l’activité de l’entreprise. Il n’est pas nécessaire que l’entreprise en soit propriétaire. Il suffit qu’elle en ait la disposition, en vertu d’un contrat de location ou à titre gratuit par exemple.

A ce stade de l’analyse, le serveur semble pouvoir constituer une " installation d’affaires ". En effet, il s’agit d’un ordinateur, donc un bien meuble, qui a été aménagé pour être utilisé pour l’exercice de l’entreprise. Le serveur permet en effet de recevoir des commandes, d’effectuer une transaction bancaire, voire de livrer un produit ou de rendre un service à la personne qui s’y connecte. De plus, cette hypothèse est confortée par le commentaire de l’article 5 de la Convention O.C.D.E. qui précise qu’il " peut y avoir établissement stable si les activités de l’entreprise sont exercées principalement au moyen d’un outillage automatique ". Le fait que, dans la plupart des cas, le serveur ne soit pas la propriété de l’entreprise effectuant les opérations imposables, n’influe pas sur la qualification d’ " installation d’affaires " puisque, nous l’avons vu, il suffit seulement que l’entreprise en ait la disposition.

Le paragraphe 2 de l’article 5 du modèle O.C.D.E. établit une liste d’installations qui sont constitutives d’établissements stables. Ce sont : un siège de direction, une succursale, un bureau, une usine, un atelier, une mine, une carrière ou tout autre lieu d’extraction de ressources naturelles. Il convient d’y ajouter les chantiers de construction ou de montage dont la durée dépasse douze mois.

Cette liste n’est pas limitative, ainsi que l’atteste l’emploi d’un adverbe " notamment " qui la précède. Elle mentionne simplement les installations d’affaires qui se rencontrent le plus fréquemment dans la pratique. Il en résulte qu’une installation non mentionnée par l’article 5 § 2 (un serveur, par exemple) peut très bien être qualifiée d’établissement stable, si par ailleurs tous les éléments constitutifs de cette dernière notion sont réunis au cas d’espèce. A l’inverse, si une installation du type de celles qui sont énumérées doit a priori être considérée comme un établissement stable, la présomption n’est pas irréfragable. Il convient donc d’examiner si une installation répond bien à tous les critères de l’établissement stable.

Le deuxième critère est celui de la fixité de l’installation d’affaires.

La fixité n’est pas entendue au sens strict. En effet, d’une part, si elle requiert a priori une localisation en un point géographique déterminé, la fixation matérielle au sol n’est cependant pas indispensable, il suffit que l’installation présente un certain degré de permanence, c’est à dire qu’elle n’ait pas été créée à des fins purement temporaires (ce qui exclut, par exemple, un stand dans une foire) ou, dans le cas contraire, qu’elle présente une durée suffisante.

Dans ces conditions, le serveur peut constituer une installation d’affaires fixe, dans la mesure où il peut fonctionner de manière permanente.

D’autre part, il convient de tenir compte de la nature des activités et des conditions dans lesquelles celles-ci sont exercées ; il paraît peu logique d’exclure de la catégorie des installations fixes d’affaires le chantier de construction d’une route, de dragage d’un fleuve ou d’installation d’un pipeline qui, par nature, se déplace à mesure que les travaux progressent, alors qu’y est inclus le chantier de construction d’un ensemble immobilier. On peut alors reconnaître l’existence d’ " installations fixes d’affaires mobiles ". Le fait qu’un serveur puisse être mobile (on peut en effet le déplacer d’un endroit à un autre) n’entraîne donc pas a priori son exclusion de la qualification d’ " installation d’affaire fixe ".

En définitive, l’idée de fixité de l’installation rejoint, dans de nombreux cas, celle de la permanence de l’activité exercée par l’entreprise dans l’installation.

Un établissement stable n’est véritablement créé qu’à partir du moment où une installation fixe d’affaires commence à fonctionner ; inversement, il cesse d’exister lorsque l’entreprise interrompt toute activité dans - ou par l’intermédiaire de - l’installation. En revanche, les interruptions momentanées, sans intention de fermeture définitive, ne doivent pas être prises en considération. Pour que le serveur constitue un établissement stable, il faut donc que l’entreprise exerce son activité par son intermédiaire, sans interruptions majeures.

En effet, le caractère de permanence et de continuité est inhérent à l’activité exercée par l’intermédiaire d’un établissement stable. Les termes parlent d’eux-mêmes : établissement stable (" permanent " establishment). Continuité et permanence signifient que l’activité n’est pas occasionnelle ou sporadique ou que l’opération, si elle est ponctuelle, unique, se déroule pendant un laps de temps suffisamment long, la durée devant être appréciée compte tenu de l’opération et des circonstances de chaque espèce.

Enfin, l’activité doit être directement productive, à l’exclusion des activités préparatoires ou auxiliaires. C’est cette condition qui pose le plus de problème en ce qui concerne l’application des critères de l’établissement stable au serveur. Si les rédacteurs de la convention modèle O.C.D.E. ont écarté un certain nombre d’installations fixes d’affaires dont l’activité est trop éloignée de la réalisation effective de bénéfices, ce n’est pas pour des raisons de principe. C’est en raison d’abord de la quasi-impossibilité d’évaluer sans arbitraire la part des bénéfices imposables revenant à ces installations. C’est ensuite par souci de ne pas multiplier les établissements stables, donc les lieux d’imposition, de façon à ne pas décourager le commerce international et à éviter, autant que faire se peut, les difficultés pratiques énormes qu’entraîne la ventilation des bénéfices d’une entreprise entre les divers établissements qu’elle possède dans différents Etats.

A l’instar du modèle O.C.D.E., les conventions énumèrent un certain nombre d’activités qui, lorsqu’elles sont exercées dans une installation fixe d’affaires, écartent en principe celle-ci de la catégorie des établissements stables. Cette liste n’est pas limitative, et elle n’établit qu’une simple présomption. Pour n’être pas génératrice d’établissement stable, une activité, tout en s’insérant dans le processus de production des biens ou de fourniture des services produits ou rendus par l’entreprise, ne doit pas constituer l’objet même ou l’un des objets de l’entreprise. Elle doit présenter pour celle-ci un caractère préparatoire ou auxiliaire.

Ce caractère doit s’apprécier par rapport à l’ensemble des activités statutaires de l’entreprise dans laquelle l’activité considérée doit s’insérer. La publicité est une activité auxiliaire pour une grande marque de pneumatiques. Elle constitue l’un des objets d’une agence de publicité.

Notamment, sont a priori exclus de la catégorie des établissements stables :

• les installations utilisées aux fins de stockage, d’exposition ou de livraisons de marchandises appartenant à l’entreprise.

Certains serveurs ne remplissent effectivement que ces fonctions : stockage de " marchandises ", par exemple de logiciels destinés à être téléchargés par des clients après paiement ; " exposition ", lorsque le serveur ne sert qu’à présenter les produits de l’entreprise, encore que cette " exposition " n’est réalisable que par le biais d’un site Internet et non par celui du serveur en lui-même ; " livraison ", par téléchargement, de logiciels, de vidéos, de photographies, de morceaux de musique, de livres, etc. Dans ce cas, ils ne pourront être qualifiés d’établissements stables.

• les bureaux d’achat et les bureaux dits " de liaison ", c’est à dire les installations utilisées par l’entreprise pour faire de la publicité, réunir des informations (agence d’un journal, par ex.), ou au contraire, faire de la recherche scientifique, élaborer des statistiques, réaliser des études de marché, entreprendre des démarches administratives, fournir des renseignements (concernant l’exploitation d’un procédé technique concédé par contrat), etc.

Certains serveurs ne sont utilisés qu’à des fins publicitaires ou dans le but de renseigner, bien que, là encore, ces fonctions soient plutôt exercées par le site Internet.

En revanche, dès qu’une entreprise internationale confie des tâches de gestion à un bureau, celui-ci ne peut être considéré comme un simple bureau de liaison, où s’exercerait une activité préparatoire ou auxiliaire ; et les bureaux de direction régionaux, les quartiers généraux sont ainsi considérés comme des établissements stables. De même la prospection de la clientèle et le service après vente, dont l’objet ne se distingue guère de celui de l’entreprise, ne peuvent généralement prétendre à la qualification d’activité préparatoire ou auxiliaire.

Un serveur peut-il effectuer des tâches de gestion, prospecter de la clientèle et effectuer un service après vente ? La réponse semble positive, dans la mesure où l’automate qu’est le serveur peut, non seulement gérer des commandes, percevoir des paiements, répondre au courrier, effectuer des statistiques sur les personnes qui se sont connectées, etc., mais aussi prospecter la clientèle par l’envoi automatique de courriers électroniques à partir d’une base de données élaborée sans intervention humaine, et enfin, dans une moindre mesure, fournir un service après vente, par exemple par la mise à disposition de programmes ou d’informations destinés à réparer les erreurs commises par un utilisateur lors de l’utilisation d’un logiciel ou celles commises par le fabricant lui-même lors de son élaboration.

Ces trois critères (installation d’affaires, installation d’affaires fixe, installation d’affaires fixe pour les activités de l’entreprise) ne font pas intervenir le facteur humain. Cependant, en l’absence d’une installation d’affaires pour l’exercice des activités de l’entreprise, il peut y avoir établissement stable par l’intermédiaire d’un agent dépendant de l’entreprise. La question est de savoir si un serveur peut être un agent dépendant.

 4°) Un agent dépendant ?

Le serveur en lui-même ne peut être un agent dépendant : il ne s’agit pas d’une personne mais d’une machine. Pourtant, certains auteurs sont allés jusqu’à se demander si un " agent virtuel intelligent " était susceptible de constituer un établissement stable : " Je pense particulièrement au développement de ces personnages à figure humaine qui apparaissent dans certains programmes et qui sont dotés d’une quasi-faculté de dialogue. Ces agents virtuels présentent en fait des fonctionnalités équivalentes à celles d’une force de vente, peut-être quelques inconvénients en moins, car on n’est pas près de voir un agent virtuel outrepasser son mandat ou partir avec la caisse ! On écarte généralement cette hypothèse en invoquant la Convention O.C.D.E. qui exige, en principe, que la fonction d’agent soit exercée par une personne. Il est vrai qu’à l’époque de la rédaction de la Convention, il était effectivement difficile d’envisager de faire autrement ! Observons, cependant, que le terme vise aussi les personnes morales dont il est permis de se demander si elles ne sont pas autant désincarnées qu’un agent intelligent virtuel. En outre, on pourrait très bien venir argumenter que cette disposition, lors de sa rédaction, n’a pas eu pour objet de limiter le champ d’application aux seuls cas où des personnes étaient concernées, mais qu’il s’agissait déjà de tirer les conclusions des premiers effets de la dématérialisation, c’est à dire de viser des hypothèses dans lesquelles une entreprise pouvait exploiter un marché local sans avoir à y disposer d’une installation fixe d’affaires ". Cette position semble tout de même un peu excessive.

Le fournisseur d’hébergement, qui est une personne physique ou morale mettant le serveur à la disposition de l’entreprise, ne peut pas non plus être considéré comme un agent dépendant de cette entreprise puisqu’il s’agit d’une entité juridique distincte. En revanche, si le serveur appartient à l’entreprise elle-même, et qu’un de ses agents y effectue des opérations de maintenance, met à jour les données contenues dans le serveur, ou encore effectue les modifications nécessaires au fonctionnement de celui-ci, alors il est possible que l’on soit en présence d’un agent dépendant.

Certains auteurs ont d'emblée considéré qu’un serveur pouvait constituer un établissement stable. Selon Georges David Benayoun, " une entreprise étrangère qui posséderait ou utiliserait un serveur WEB matériel situé en France devrait être considérée comme ayant un établissement stable en France. Il s’agit d’une machine qui peut opérer de manière autonome. Il suffirait de déterminer la quote-part des bénéfices réalisés grâce à l’Internet ". De même, Marie-Antoinette Coudert et Daniel Arthur Laprès considèrent que " le serveur - système de gestion de données capable d’opérer comme une entreprise autonome - permet de localiser les revenus tirés de l’activité commerciale en ligne. Cette analyse est confortée par le commentaire de l’article 5 de la Convention O.C.D.E. qui précise qu’il " peut y avoir établissement stable si les activités de l’entreprise sont exercées principalement au moyen d’un outillage automatique ". Il est donc logique d’en conclure que l’exploitation d’un serveur est génératrice de profits imposables dans l’Etat où il est installé. Toutefois, dans la pratique, nombreux sont les propriétaires de serveurs qui n’ont pas la capacité de savoir quelles sont les opérations réalisées sur leurs serveurs ".

Cependant, la majeure partie de la doctrine, aujourd’hui, semble plutôt opter pour la solution inverse : l’impossibilité de caractériser un serveur d’établissement stable. Enfin, d’autres sont nuancés : le professeur Jean-Pierre Le Gall, par exemple, estime qu’ " il est vrai que les commentaires sur la Convention-modèle O.C.D.E. indiquent par exemple qu’il y a établissement stable dans un Etat étranger si l’activité commerciale y est exercée essentiellement par l’intermédiaire d’un équipement électronique. Encore faut-il que du personnel dépendant de l’entreprise intervienne activement dans le fonctionnement de l’équipement ou dans la vente, ce qui n’est normalement pas le cas pour des opérations sur Internet. On pourrait cependant se demander si la réponse ne serait pas différente lorsque le serveur appartient au vendeur, qu’il est situé dans l’Etat où les ventes interviennent et qu’il est autonome par rapport au serveur central de ce dernier, c’est à dire s’il utilise un logiciel intelligent - qui choisit par exemple dans le catalogue en fonction des demandes du client et accepte la commande ".

En définitive, un serveur semble pouvoir constituer un établissement stable, mais encore faut-il qu’il réponde aux critères mentionnés dans les conventions internationales pour définir un tel établissement.

Il serait préférable, toutefois, que la reconnaissance de la qualité d’établissement stable au serveur s’effectue au niveau international pour éviter les risques de double imposition ou de non-imposition. C’est la position du Conseil d’Etat, qui considère que " cette question est très délicate et appelle une réponse coordonnée au plan international. Il faudra considérer soit que le serveur peut constituer un établissement stable si certains éléments de permanence sont réunis (le critère du personnel est-il dans ce cas adapté ?), soit considérer que le serveur constitue un établissement stable en soi, soit au contraire exclure totalement cette qualification au motif que le serveur peut être déplacé et surtout, qu'à la différence d'un intermédiaire traditionnel, il ne participe pas à la vente.

Ce concept doit donc faire l'objet d'une interprétation claire et harmonisée en prenant en considération les conséquences de l'absence de taxation d'un serveur ". Telle pourrait être, en effet, l’une des conséquences de l’application de la notion d’établissement stable au serveur.

Les critères de l’établissement semblent pouvoir s’appliquer au serveur. Cependant, la reconnaissance de la qualité d’établissement stable au serveur est susceptible d’entraîner des conséquences négatives pour les administrations fiscales. Un problème spécifique résulte de la pratique des serveurs " miroirs ". Le risque majeur est de voir certaines entreprises échapper totalement à l’impôt.

L’un des inconvénients de l’Internet est, à l’heure actuelle, la lenteur d’accès à certains serveurs. En effet, plus le serveur est éloigné de l’endroit où l’on se connecte au réseau, plus on mettra de temps à accéder aux informations recherchées. C’est pourquoi certains fournisseurs de contenu, entreprises ou particuliers, font héberger leurs informations par ce que l’on appelle des serveurs " miroirs ". Ces serveurs, qui contiennent tous les mêmes informations et permettent d’effectuer les mêmes opérations, sont généralement situés dans différents Etats et l’utilisateur se servira de celui qui est le plus proche du lieu où il se connecte à l’Internet, afin d’obtenir une vitesse d’accès optimale.

Si l’on estime qu’un serveur peut être assimilé à un établissement stable pour l’imposition des bénéfices des entreprises, la pratique des serveurs " miroirs " est susceptible de créer des difficultés supplémentaires d’identification du lieu où sont effectuées les opérations imposables. En effet, si plusieurs serveurs situés dans différents Etats permettent à une entreprise d’effectuer les mêmes opérations, il faudra alors localiser, à chaque opération, le serveur qui a été utilisé afin de déterminer le lieu d’imposition.

La notion d’évasion fiscale n’est pas définie par le Code général des impôts. Il faut alors, pour en déterminer la signification, se référer à la doctrine. Schématiquement, on peut retenir que l’évasion fiscale consiste en un comportement de minoration de l’imposition jouant sur la règle fiscale et son interprétation dans le cadre de ce que l’on appelle de manière assez synonyme la gestion fiscale ou l’optimisation fiscale.

La " mobilité " du serveur peut permettre à une entreprise d’optimiser sa situation fiscale. Il est permis de penser, en effet, dans l’hypothèse où le serveur pourrait être qualifié d’établissement stable, qu’un commerçant électronique, soucieux d’offrir à ses clients des prix compétitifs et donc de maîtriser ses coûts fiscaux, pourra, de plus en plus facilement, éviter de donner à son serveur un degré de permanence suffisant pour en faire un établissement stable (c’est à dire une installation fixe), que ce soit en déplaçant le serveur lui-même de juridiction en juridiction, ou en déplaçant les données et les programmes qu’il utilise d’un serveur à un autre.

A l’inverse, une entreprise pourra également choisir de localiser son serveur, établissement stable, dans un pays à fiscalité privilégiée communément appelé " paradis fiscal ". Il peut alors en résulter une perte de recettes fiscales pour certains Etats, même si des mécanismes permettent actuellement de lutter contre l’évasion fiscale internationale.

Selon le Conseil d’Etat, " il y a donc un risque que les entreprises étrangères échappent à l’impôt en France, voire qu’elles échappent totalement à l’impôt si l’Etat du lieu d’établissement de l’entreprise renonce à taxer les bénéfices réalisés à l’étranger via l’Internet. Dans le second cas, une sérieuse distorsion des conditions de concurrence s’ajoute à la perte fiscale pour le budget de l’Etat ".

Après avoir étudié le cas du serveur, il convient d’examiner l’applicabilité au site Internet des critères fixés par la Convention modèle O.C.D.E pour définir l’établissement stable.

L’exigence d’une " installation " ne semble pas être satisfaite dans le cas du site Internet. En effet, celui-ci n’est qu’une virtualité, il est immatériel. Il s’agit d’une interface visible sur l’écran d’un ordinateur qui permet d’effectuer des opérations diverses. Ainsi, en tant que tel, il ne semble pas pouvoir constituer un établissement stable. Cependant, si, comme nous l’avons vu, on considère que le site Internet n’est pas séparable du serveur qui l’héberge, qu’ils forment un tout indissociable, alors le site pourrait être qualifié d’établissement stable dans la mesure où l’on accorde cette qualification au serveur.

La quasi-totalité de la doctrine s’accorde pour rejetter la possibilité de considérer le site Internet, en tant que tel, comme un établissement stable, et donc comme un établissement virtuel. Quant à l’hypothèse où le site Internet serait qualifié d’établissement stable du fait de la reconnaissance de cette qualification au serveur, celle-ci ne présente aucun intérêt pour la détermination du lieu d’imposition des bénéfices des entreprises.

Après avoir envisagé l’applicabilité, au serveur et au site Internet, du droit conventionnel, il convient d’étudier le cas où la France ne serait pas liée par une convention à l’Etat où sont situés le serveur et le site.

Si une entreprise est résidente d’un Etat qui n’est pas lié à l’Etat de ses clients par une convention, chaque Etat est en droit d’appliquer sa propre législation sans atténuation.

En droit interne, l'article 209 I du Code Général des Impôts rend imposable en France les " bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France ". Cette expression floue a été interprétée par le Conseil d'Etat qui en a construit la signification.

Le Conseil d’Etat retient généralement la notion d’ " exercice habituel d’une activité commerciale ", celui-ci pouvant :

• soit s’effectuer dans le cadre d’un établissement, c’est à dire d’une installation possédant un caractère de permanence et une autonomie (succursale, comptoir de vente, par exemple) ;
• soit, à défaut d’un tel établissement, être réalisé par l’intermédiaire de représentants n’ayant pas de personnalité professionnelle distincte de celle de l’entreprise (ces intermédiaires sont considérés comme de véritables préposés exerçant une activité commerciale pour le compte de l’entreprise) ;
• soit, enfin, en l’absence de tout établissement ou représentant, résulter de la réalisation d’opérations formant un cycle commercial complet se détachant des autres opérations de l’entreprise.

Le premier critère d’application de la notion d’ " exercice habituel d’une activité commerciale ", est sensiblement identique à celui de l’ " installation d’affaires fixe pour l’exercice des activités de l’entreprise " du droit conventionnel.

Aussi, si l’on retient l’hypothèse selon laquelle l’entreprise n’a pas de présence en France par l’entremise d’un préposé ou d’un agent, la question revient à se demander si la société étrangère permet à l’internaute de traiter avec elle ou s’il s’agit d’une simple offre de vente. En effet, la jurisprudence et la doctrine administrative prévoient la possibilité d’imposer une société étrangère en France alors même qu’elle n’y aurait aucune présence physique.

L’Administration et le Conseil d’Etat retiennent une notion assez large du cycle complet d’opérations réalisées en France par une entreprise dont le siège est situé à l’étranger. Notamment, le fait que certaines opérations intermédiaires dans un cycle d’achat-revente se soient déroulées à l’étranger (par exemple, la facturation, l’assurance des marchandises, le conditionnement, etc.) ou que le centre de décision soit lui-même situé à l’étranger, reste sans influence sur le caractère complet du cycle commercial réalisé sur le territoire français. Il faut cependant que les opérations soient détachables. En effet, le Conseil d’Etat a jugé qu’une entreprise étrangère n’est pas imposable à raison des opérations réalisées en France dès lors que celle-ci ne constitue pas un cycle commercial complet détachable de l’activité à l’étranger. Il convient cependant d’examiner chaque situation au regard des circonstances et des relations juridiques mises en place.

Dans le cas du serveur, si celui-ci appartient à la société étrangère ou est utilisé par elle sur le territoire français, il est susceptible de rendre imposable en France ladite société car la notion de territorialité est plus large en droit interne que celle de l’établissement stable en droit conventionnel, et des opérations répétées réalisées en France, même si elle ne constituent pas un cycle commercial complet, rendent passibles de l’impôt en France les sociétés étrangères. La réelle difficulté est alors de détecter ces activités et d’évaluer l’assiette imposable en France.

Par conséquent, si une entreprise étrangère est située dans un Etat étranger non lié par une convention fiscale avec la France, elle pourrait être imposable en France, même si elle n’y a pas de présence, dans deux cas : elle offre à la vente, de manière répétée, des produits ou services à destination d’internautes, situés en France ; elle dispose d’un serveur en France, si ce serveur possède le pouvoir de négocier.

Que l’on raisonne au regard du droit conventionnel ou au regard du droit interne, la difficulté, si l’on reconnaît au serveur ou au site Internet la qualité d’établissement stable, est de déterminer le lieu où ils se situent. Une solution serait de considérer qu’il existe un territoire fiscal virtuel propre à chaque Etat sur l’Internet.

Dans l’hypothèse où les Etats s’accorderaient, dans le cadre de l’O.C.D.E. par exemple, pour reconnaître au serveur et au site Internet la qualification d’établissement stable, et s’ils admettaient également que des opérations imposables relevant d’autres impôts que l’impôt sur les sociétés ou la TVA puissent être effectuées sur l’Internet, le problème serait de déterminer l’Etat qui disposerait du droit d’imposer les opérations concernées.

Une solution aux problèmes de territorialité posés par l’Internet serait de considérer que les frontières étatiques n’ont pas disparu sur le réseau et qu’un serveur, un site Internet, un espace de discussion, etc., peuvent être rattachés à un Etat, même en l’absence de frontières physiques. Ce rattachement pourrait s’effectuer par le biais des noms de domaine nationaux. Cependant, l’existence à côté des noms de domaine nationaux de noms de domaine génériques semble être un obstacle à l’existence de frontières sur l’Internet. (Section 1). Si l’on considérait qu’il existe malgré tout un territoire fiscal virtuel ou immatériel, cela entraînerait des conséquences sur le lieu de taxation des opérations effectuées via l’Internet (Section 2).

Chaque ordinateur connecté à l’Internet est identifié par un numéro unique. Ce dernier est appelé adresse Internet ou adresse IP. Ce numéro comporte trente-deux bits, mais est traditionnellement écrit sous la forme de quatre octets, le plus souvent en décimales.

Afin de rendre plus explicites les adresses numériques des ordinateurs, chaque machine connectée sur Internet se voit affecter un nom logique (hostname). Ce nom, plus ou moins évocateur selon les cas, est appelé " nom de domaine ". Chaque domaine possède un serveur de nom (DNS, Domain Name Server) chargé d’effectuer la nécessaire correspondance entre les noms logiques et les adresses Internet numériques, les communications entre les machines s’effectuant sur la base de ces dernières. Les DNS communiquent entre eux pour résoudre les adresses. Par exemple, le domaine " http://www.ac.com ", qui est celui du serveur d’Andersen Consulting, pourra correspondre à une adresse numérique comme " 198.105.232.6 ".

La première référence à un système hiérarchique d’espace de nommage pour l’Internet a été faite dans le document " Request for Comments " (RFC) Internet Name Domains (RFC 799) par D.L. Mills de Comsat Laboratories en 1981. Quelques années plus tard, en 1984, J. Postel et J. Reynolds, dans le Domain Requirements (RFC 920), décrivent ce qui sera le système utilisé aujourd’hui et définissent les top level domains (domaines de niveau 0, de premier niveau ou TLDs) qui existent aujourd’hui.

Les domaines de premier niveau génériques définis dans le RFC 920 sont les suivants : " .gov " pour l’usage du gouvernement américain, " .edu " pour l’éducation nationale américaine, " .com " pour les domaines commerciaux (ou tout autre domaine : il s’agit en effet d’une " catégorie-balai "), " .mil " pour l’armée américaine, et " .org " pour les organisations.

Par la suite, furent introduits deux autres domaines de niveau 0 : " .net " pour les fournisseurs d’accès au réseau et " .int " pour les organisations établies par des traités internationaux et pour les bases de données concernant l’Internet. On trouve encore également aujourd’hui le domaine " .arpa ", utilisé pour d’anciens sites venant de l’ARPANET.

Des domaines nationaux ont également été créés, recomposant ainsi, quoique de manière immatérielle, les frontières étatiques existantes (§1). Mais l’existence de noms de domaine génériques met à mal cette hypothèse de l’existence d’un territoire immatériel borné de frontières virtuelles, dans la mesure où ils ne sont rattachés à aucun Etat en particulier (§2).

Cette hypothèse de la reconstitution des frontières sur le réseau a été évoquée par Alain Bensoussan lors d’un colloque consacré au commerce électronique : selon lui, " si les espaces géographiques ont été supprimés sur le plan technique, ils sont en fait rapidement réapparus mais sous une forme virtuelle, par le biais des noms de domaine en ce qui concerne les territoires et par le biais de la vie privée pour ce qui est du domicile virtuel ".

En effet, chaque Etat dispose sur l’Internet d’une zone matérialisée par un code de pays à deux lettres (appelé aussi " suffixe "), provenant du standard 3116 de l’Organisation Internationale de Normalisation (ISO), soit, par exemple, " .fr " pour la France, " .de " pour l’Allemagne, " .jp " pour le Japon ou encore " .uk " pour le Royaume-Uni, chaque pays pouvant créer des sous-domaines , tels que " .tm.fr ", pour les noms de domaine de la zone française correspondant à des marques françaises.

Ainsi, on pourrait considérer que chaque serveur ayant une adresse Internet ayant pour suffixe " .fr " serait réputé être situé en France, même si matériellement le serveur (donc l’ordinateur) se trouve dans un autre Etat, afin de résoudre les problèmes de localisation existants à l’heure actuelle. Cependant, certains serveurs sont identifiés par des noms de domaine génériques, qui ne sont pas rattachés à un Etat.

Les noms de domaine génériques, ayant des suffixes tels " .com ", " .org " ou " .net " ne sont rattachables à aucun Etat en particulier. Dans ce cas, l’utilisation de ces domaines par une entreprise ou un particulier ne permet donc pas d’identifier le lieu où les opérations ont été effectuées.

La solution pourrait être de les supprimer, ce qui impliquerait un consensus international, afin de ne conserver que les suffixes nationaux. Il serait alors possible de recréer les frontières fiscales sur l’Internet, ce qui emporterait certaines conséquences.

En matière d’impôt sur les sociétés, les bénéfices réalisés par le biais d’un serveur, répondant aux critères de l’installation fixe d’affaires créée pour l’exercice de l’activité de l’entreprise, donc constituant un établissement stable, seraient imposables dans l’Etat correspondant au suffixe national utilisé pour localiser ce serveur, ce qui faciliterait considérablement la tache des administrations fiscales (hormis le problème de la quantification des bénéfices réalisés par le biais de ce serveur).

Ce système pourrait être également appliqué à d’autres impôts : par exemple, en matière d’impôt sur le revenu, les bénéfices non-commerciaux réalisés par un avocat ou un médecin effectuant principalement des consultations sur l’Internet, sur un espace de discussion, pourraient être réputés réalisés dans l’Etat correspondant à l’adresse du serveur utilisé. Ainsi, dans le cas où l’on rechercherait le centre de leurs intérêts économiques, l’adresse du serveur pourrait déterminer le lieu d'où ils ont tiré la majeure partie de leurs revenus.

Cependant, une telle solution aurait également des effets pervers.

En effet, en premier lieu, cela inciterait les entreprises à acheter un nom de domaine dont le suffixe correspond à un " paradis fiscal " et donc à domicilier leur serveur dans un tel pays à fiscalité privilégiée. Il en résulterait un phénomène d’évasion fiscale qui ne pourrait que s’amplifier avec le développement croissant du commerce électronique.

En second lieu, les règles d’attribution des noms de domaine diffèrent selon les Etats. Certains Etats attribuent strictement les noms de domaine alors que d’autres font preuve d’un certain laxisme. En France, l’attribution des domaines de la zone " .fr ", après avoir été confiée à un établissement public à caractère scientifique et technologique (l’Institut National de Recherche en Informatique et en Automatique), a été déléguée, depuis le 1^er janvier 1998, à une association Loi 1901 sous tutelle de l’Etat : l’Association Française pour le Nommage Internet en Coopération (A.F.N.I.C.). Cette dernière attribue les noms de domaine selon des règles particulièrement strictes. Par exemple, une société désirant obtenir un nom de domaine en " .fr ", doit fournir un extrait de son K bis et son numéro SIREN/SIRET (l’identifiant au répertoire INSEE). En vue d’éviter les problèmes d’homonymie, le nom de domaine doit être strictement conforme à la raison sociale ou au sigle mentionné sur le K bis. Ainsi, seules les sociétés françaises peuvent obtenir un nom de domaine en " .fr ". L’intérêt, en matière fiscale, de rattacher la zone " .fr " au territoire français disparaît alors, puisque qu’une société étrangère ne pourra pas obtenir de nom de domaine français. On serait alors en présence, non plus d’un critère de territorialité mais d’un critère de nationalité.

Ainsi, l’hypothèse de l’utilisation des noms de domaine comme critère de rattachement des opérations imposables à un Etat semble devoir être écartée pour l’instant, dans la mesure où, loin de résoudre les problèmes existants, elle ne ferait que les aggraver.

Les difficultés d’application des règles fiscales traditionnelles à l’Internet ne se limitent pas aux problèmes de territorialité de l’impôt. Les règles relatives à l’établissement de l’impôt et au contrôle fiscal sont également bouleversées par l’utilisation du réseau par les contribuables.

 Titre II : Les difficultés d'appréhension des opérations

" L’établissement de l’impôt soulève trois grands problèmes :

• Le premier est de savoir sur quoi va porter l’impôt : c’est le problème de l’assiette.
• Le second concerne la manière selon laquelle on va procéder au calcul du montant de l’impôt : c’est le problème de la liquidation.
• Le troisième a trait aux modalités du paiement de l’impôt : c’est le problème du recouvrement ".

Lorsque les opérations imposables sont effectuées sur l’Internet, des difficultés spécifiques surviennent dans la procédure d’établissement de l’impôt. D’une part, il existe une incertitude concernant la matière que l’on veut taxer, du fait du caractère immatériel des opérations effectuées sur le réseau. D’autre part, il est difficile de quantifier les revenus provenant de l’Internet en raison des problèmes d’identification des personnes et des opérations concernées. Enfin, le recouvrement de l’impôt, pour ces différentes raisons, sera difficile à opérer.

L’évaluation de la matière imposable est effectuée, dans la plupart des cas, selon la méthode de la déclaration contrôlée, technique fondée sur la collaboration et la sincérité du contribuable. Pour procéder au contrôle de ces déclarations, l’administration fiscale est amenée à effectuer des vérifications de comptabilité,dans le cas des entreprises, et des examens contradictoires de la situation fiscale personnelle concernant les particuliers. L’utilisation de l’Internet par les contribuables peut entraver cette mission de contrôle dévolue à l’administration fiscale. Viennent s’ajouter aux difficultés de contrôle fiscal proprement dit des problèmes liés au contrôle douanier.

" Asseoir l’impôt, c’est déterminer la matière sur laquelle l’impôt sera établi, fixer ses bases et son fait générateur. La détermination de l’assiette implique deux opérations : d’une part, le choix de la matière imposable ; d’autre part, l’évaluation de cette matière imposable ".

Les impôts et taxes existants ayant vocation à s’appliquer aux opérations effectuées sur l’Internet, le choix de la matière imposable (capital, revenus, dépenses) est déjà défini par le législateur. Cependant, il est difficile, dans certains cas, de définir les opérations effectuées sur l’Internet afin de déterminer le régime fiscal qui leur est applicable. De plus, la matière imposable générée sur l’Internet est difficile à quantifier.

Section 1 : La qualification des opérations

A l’heure actuelle, la difficulté principale est de qualifier juridiquement les transferts de données informatisées, pour l’application des règles relatives à la taxe sur la valeur ajoutée. Un problème secondaire se pose dans le cas des transmissions électroniques d’œuvres protégées par le droit d’auteur.

Les transferts de données informatisées peuvent prendre l’appellation de transmissions électroniques ou encore de transferts de données numériques ou numérisées. Il peut s’agir, par exemple, de la transmission par l’Internet d’une image analogique (c’est à dire graphique ou photographique) qui a été convertie au format numérique, ou d’une image numérique, créée par ordinateur (c’est à dire une image de synthèse). La question, à l’heure actuelle, est de savoir si ces transmissions doivent être qualifiées de livraisons de biens ou de prestations de services. Le Gouvernement français et la Commission des Communautés européennes ont pris position en faveur de la qualification de prestation de services.

 A/ Livraisons de biens ou prestations de services

Aux termes de l’article 256-I du Code Général des Impôts, " sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ". Cette distinction opérée entre livraisons de biens et prestations de services n’est pas théorique. Elle conditionne notamment les critères d’application territoriale de la TVA et parfois le taux applicable aux opérations en cause.

Dans le cas de la cession d’un bien via l’Internet, il convient, pour la détermination de la TVA applicable, de déterminer si l’on est en présence d’une livraison de biens ou d’une prestation de services.

Aux termes de l’article 256-II 1°, " est considéré comme livraison d’un bien, le transfert du pouvoir de disposer d’un bien meuble corporel comme un propriétaire ". Les livraisons de biens meubles corporels s’identifient ainsi aux ventes portant sur de tels biens, mais il pourra s’agir aussi du transfert de propriété opéré en vertu d’une réquisition de l’autorité publique.

Les ventes effectuées via l’Internet ne peuvent porter que sur certains produits, que l’on peut transmettre sous forme numérisée. Peut-on considérer que ces biens transmis par le biais de l’Internet à leur acquéreur gardent leur qualification de " biens meubles corporels ", alors même que ce transfert a été effectué sous forme de données numérisées ? Au moins dans certains cas, le bien vendu se retrouvera entre les mains de son acquéreur quasiment sous la même forme qu’à l’origine. Dans le cas d’un ouvrage transmis par le réseau, par exemple, si son destinataire l’imprime après l’avoir reçu sur son micro-ordinateur, nous serons bien en présence, en quelque sorte, d’une remise matérielle d’un bien meuble corporel.

En revanche, si l’on considère que l’on est en présence de livraisons de biens meubles incorporels, alors celles-ci seront qualifiées de prestations de services " immatérielles ". En effet, aux termes de l’article 256-IV 1°, " les opérations autres que celles qui sont définies au II, notamment la cession ou la concession de biens meubles incorporels […], sont considérées comme des prestations de services " ; mais l’on pourrait également considérer que l’on est en présence de simples prestations de services.

La qualification de bien ou de service entraîne certaines conséquences : les règles de territorialité applicables diffèrent selon que l’on considère les transmissions via l’Internet comme des livraisons de biens ou des prestations de services ; de plus, qualifier les transmissions électroniques de " livraisons de biens " engendrerait certaines conséquences en matière de droits de douane. Il convient, dans tous les cas, de prêter attention à un risque de disparité de traitement de produits culturels, selon qu’ils sont qualifiés de bien ou de service, sachant qu’ils bénéficient sous leur forme matérielle d’un taux réduit de TVA, très nettement inférieur au taux de TVA applicable à une prestation de service.

L’absence de support matériel au cours de la livraison a conduit l’administration fiscale à qualifier de prestation de services la fourniture de logiciels standards ou spécifiques par le biais d’un réseau tel le réseau Internet.

Les logiciels standards " sont des articles fabriqués en série qui peuvent être acquis par tous les clients et être utilisés par eux après leur installation et une formation limitée, pour la réalisation des mêmes applications ou fonctions. Ils sont constitués d’un ensemble cohérent de programmes et de matériels d’appui et comportent souvent des services d’installation, de formation et de maintenance. La plupart des logiciels pour micro-ordinateur, les logiciels pour ordinateur domestique et les logiciels de jeux appartiennent à cette catégorie. Tel est le cas également des logiciels standards adaptés, à l’initiative des fournisseurs, par incorporation d’un dispositif de sécurité ou de dispositifs analogues. Les logiciels qui ne répondent pas à cette définition sont des logiciels spécifiques ".

La qualification d’un logiciel de standard ou de spécifique entraîne des conséquences en ce qui concerne la qualification des opérations. En effet, " la cession de logiciels standards, pour un prix déterminé à la date de l’opération, est toujours considérée comme une livraison de biens " et " la cession d’un logiciel spécifique est toujours considérée comme une prestation de services ". Cependant, l’Administration ajoute que si " la cession intervient en l’absence de support matériel (transmission par voie télématique, par exemple) […], l’opération constitue une prestation de services ", même si l’on se trouve en présence de logiciels standards.

De même, en matière d’importation de logiciels, " la fourniture par une entreprise établie hors de la Communauté Européenne à un client français de logiciels standards ou spécifiques qui sont transmis en l’absence de support matériel (au moyen d’une ligne téléphonique, d’un réseau spécialisé, …) constitue une prestation de services de l’article 259 B du Code général des impôts ".

Cette solution a été retenue par le Gouvernement français et par la Commission des Communautés Européennes pour l’ensemble des livraisons effectuées via l’Internet.

M. Olivier de Chazeaux, dans une question au ministre de l’Economie, des Finances et de l’Industrie en date du 28 juillet 1997, souhaitait connaître la nature et la définition des prestations de services imposables sur le réseau Internet, notamment si elle recoupait celle des prestations de services dites immatérielles définie par les articles 259B et 259C du Code Général des Impôts.

Le Ministre a répondu que " selon les règles en vigueur, la TVA s’applique à toutes les livraisons de biens et les prestations de services réalisées au sein de l’Union européenne indépendamment des moyens de communication ou des modalités commerciales utilisés pour effectuer les transactions. Cependant le régime de TVA applicable à certaines transactions effectuées par des opérateurs des pays tiers doit être précisé. Tel est le cas des " biens virtuels " livrés sous forme électronique (CD-Rom, livres, logiciels, etc.). En effet, si le principe d’une taxation dans la Communauté des prestations effectuées par un opérateur tiers est acquis, les modalités de taxation n’ont pas encore été à ce jour arrêtées compte tenu de l’évolution rapide des techniques et des modalités de paiement. C’est pourquoi les travaux des Etats membres et de la Commission s’orientent vers un dispositif selon lequel la mise à disposition d’un produit sous forme numérique via un réseau électronique devrait être considérée pour la TVA comme une prestation de services ".

Cependant, le ministre a limité la portée de son interprétation en ajoutant que " l’application unilatérale par la France des règles des articles 259 B et 259 C du code général des impôts à l’ensemble des transactions portant sur des biens virtuels ne peut pas être envisagée puisqu’elle conduirait, selon l’interprétation retenue par les Etats membres, à une double taxation ou au contraire à une absence de taxation. Il est donc nécessaire que la Commission, qui dispose en ce domaine d’un droit d’initiative exclusif, fasse aux Etats membres une proposition de directive à l’issue des réflexions actuellement en cours ".

Dans le même sens, le rapport Lorentz prévoit qu’ " en ce qui concerne les biens dématérialisés, la meilleure solution consisterait à analyser l’opération comme une cession de bien meuble incorporel suivant le régime des prestations de services ".

Le Conseil d’Etat estime, quant à lui, que si " la qualification de service semble la plus adaptée, elle est néanmoins susceptible d’engendrer certains effets pervers en l’état de la législation sur la TVA ". Suivant ainsi la position du Gouvernement, il précise en effet qu’il existe des " risques afférents à la mise en œuvre d’une doctrine unilatérale ", celle-ci pouvant entraîner une double imposition ou au contraire une absence de taxation. Selon le Conseil d’Etat, il est donc " sans doute souhaitable sur ce point de rechercher une solution concertée au niveau européen ".

La Commission n’a pas à l’heure actuelle proposé de directive concernant les biens dématérialisés, mais elle a pris position dans le même sens que le Gouvernement français dans une communication du 17 juin 1998.

Selon la Commission, " c’est la politique de l’Union européenne de considérer que des biens commandés et livrés sur les réseaux sont des services. La législation TVA communautaire opère une distinction fondamentale entre les livraisons de biens et les prestations de services. Toutes les transmissions électroniques et tous les biens immatériels livrés par de tels moyens sont considérés, aux fins de la TVA communautaire, comme des services. Cela est conforme à la position prise par l’Union européenne et les Etats membres à l’OMC ". La Commission conclut qu’ " une opération par laquelle un produit est mis à la disposition du bénéficiaire sous forme numérique via un réseau électronique doit être considérée, pour la TVA, comme une prestation de services ". Cependant, la Commission précise que " ces produits livrés sous forme électronique peuvent également l’être de manière plus traditionnelle sous une forme matérielle. Selon leurs caractéristiques, ils peuvent être considérés aux fins de la TVA soit comme des prestations de services, soit comme des livraisons de biens. Ceux qui sont actuellement considérés comme des livraisons de biens, par exemple la livraison d’œuvres musicales ou de vidéos sur disque ou sur cassette peuvent être frappés de droits de douane à l’importation. Les produits qui, sous leur forme matérielle, sont considérés comme des biens aux fins de la TVA sont traités comme des services quand ils sont livrés par des moyens électroniques ".

Les Etats-Unis soutiennent, contrairement à la France et à l’Union européenne, qu’il convient de retenir, dans le cas des biens " dématérialisés ", la qualification nouvelle de " biens virtuels " (virtual goods) et rejettent la qualification de services. Le terme est utilisé pour qualifier un bien d’une nouvelle nature correspondant à un produit qui est traditionnellement livré sous forme physique mais qui peut aussi prendre une forme immatérielle.

Dans le cas de la transmission d’œuvres protégées par le droit d’auteur, des difficultés supplémentaires peuvent apparaître.

Lorsqu’il y a diffusion d’une œuvre protégée par le droit d’auteur sur l’Internet, il faut définir, pour le traitement fiscal de cette opération, à quelles fins a été effectuée cette diffusion. S’agit-il d’autoriser son accès aux usagers du réseau, à la demande de chacun d’entre eux et au lieu où ils se situent, comme une télédiffusion à la demande ? Ou s’agit-il d’offrir aux usagers du réseau la vente d’un exemplaire de l’œuvre ou de sa copie par téléchargement, c’est à dire de vendre le droit d’autoriser la reproduction d’un exemplaire de l’œuvre sur un support préalablement acquis par l’utilisateur ?

Prenons l’exemple d’une œuvre musicale. L’éditeur peut d’abord offrir à l’utilisateur du réseau l’écoute d’un enregistrement de l’œuvre et la lecture de ses textes et partitions à l’écran. L’éditeur peut offrir également à l’utilisateur la vente de l’enregistrement sonore ou des textes et partitions, par téléchargement, c’est à dire sans le support qui devra être fourni par l’utilisateur (disque dur, disquette, Cédérom, feuille de papier…) ; l’éditeur utilise alors le réseau comme un catalogue ou un bac à disques ou à partitions d’un magasin de musique, sans pour autant représenter les œuvres offertes à la vente. Il peut enfin cumuler les deux possibilités, c’est à dire offrir la représentation de l’œuvre avant de proposer l’achat de sa fixation sonore ou graphique.

On pourrait penser que la simple diffusion d’une œuvre sans offre de vente par téléchargement implique le seul droit de représentation alors que l’offre de vente par téléchargement met en œuvre le droit de reproduction.

Cependant, la diffusion des données sur les réseaux informatiques implique toujours leur reproduction, même éphémère, sur l’ordinateur de l’utilisateur. Néanmoins, selon la proposition de directive du 10 décembre 1997 sur le droit d’auteur et les droits voisins dans la société de l’information, " une exception obligatoire au droit de reproduction est prévue pour certains actes techniques de reproduction qui font partie d’un procédé technique mais qui n’ont pas de valeur économique propre (comme la réalisation de certaines copies " caches " provisoires lors de la retransmission par Internet) ". Ainsi, la diffusion d’une œuvre en ligne sans possibilité de copie durable relèverait essentiellement du droit de représentation, à l’instar d’une télédiffusion. A contrario, la mise à disposition d’une œuvre sur le réseau afin d’offrir des reproductions à la vente ressortirait essentiellement au droit de reproduction.

Toutefois, la Commission semble prendre en considération la reproduction mise en œuvre lors d’une diffusion en ligne, même si cette reproduction est contingente ou accessoire : " la définition harmonisée du droit de reproduction couvrira tous les actes pertinents de reproduction directe ou indirecte, provisoire ou permanente, en ligne ou hors ligne, sur support matériel ou immatériel ". Le concept de " reprodu